отложенные налоги мсфо балансовый метод

Отложенные налоги

Тема отложенных налогов регулярно тестируется на экзамене «Финансовая отчётность» (FR), и нередко в ещё бóльших подробностях на экзамене «Бизнес-отчётность стратегического уровня» (SBR). В этой статье мы сначала разберём те аспекты отложенных налогов, которые относятся к FR, а затем перейдём к более сложны ситуациям, которые могут встретиться уже на SBR.

Основы

Отложенные налоги регламентируются МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». На FR отложенный налог, как правило, проявляется в виде отложенного налогового обязательства, которое нужно признать в отчёте о финансовом положении. В МСФО (IAS) 12 отложенное налоговое обязательство определяется как сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых врéменных разниц. То есть, по-простому, отложенный налог – это налог, уплачиваемый в будущем. Однако, чтобы полностью понять это определение, нужно объяснить понятие «налогооблагаемых врéменных разниц».

Врéменные разницы определяются как разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства в отчёте о финансовом положении и налоговой стоимостью этого актива или обязательства.

Налогооблагаемые временные разницы – это такие разницы, от которых в будущем будет считаться налог к уплате при возмещении балансовой стоимости данного актива или погашении данного обязательства. МСФО (IAS) 12 требует, чтобы отложенное налоговое обязательство признавалось для всех налогооблагаемых временных разниц, существующих на отчётную дату.

Все эти термины могут выглядеть очень загадочно и сложно, поэтому мы разберёмся в них примере, вероятность которого наиболее высока на экзамене FR – на амортизируемых необоротных активах.

Как известно, в финансовом учёте на необоротные активы с определённым сроком полезного использования начисляется амортизация. Однако для целей расчёта налога на прибыль на необоротные активы начисляется другая амортизация, налоговая. Она отличается от амортизации в финансовом учёте как по суммам, так и по срокам, и правила расчёта налоговой амортизации задаются налоговым законодательством.

Поэтому на отчётную дату практически всегда можно ожидать, что балансовая стоимость амортизируемого необоротного актива (т.е. первоначальная стоимость за минусом накопленной учётной амортизации) будет отличаться от налоговой базы этого актива (т.е. первоначальной стоимости за минусом накопленной налоговой амортизации). Отсюда и возникают налогооблагаемые временные разницы.

итого налоговая амортизация

В следующей таблице мы сравним балансовую стоимость этого актива в финансовой отчётности с его налоговой базой, чтобы найти временные разницы на конец каждого года:

Как уже говорилось раньше, отложенные налоговые обязательства возникают из-за налогооблагаемых временных разниц, то есть таких временных разниц, которые приведут к уплате налога в будущем. Как же ситуация выше приводит к будущей уплате налога?

Налог к уплате рассчитывается от налогооблагаемой прибыли. Чтобы рассчитать налогооблагаемую прибыль, налоговые органы, например, Великобритании, корректируют бухгалтерскую прибыль до налогов из финансовой отчётности компании. Одна из корректировок касается амортизации: бухгалтерская амортизация заменяется на налоговую. То есть корректировка выглядит так: бухгалтерская амортизация добавляется к бухгалтерской прибыли до налогов, и из получившегося результата вычитается налоговая амортизация. Так и образуется налогооблагаемая прибыль, которую затем нужно умножить на ставку налога, и получить налог к уплате.

Входящее отложенное налоговое обязательство

Увеличение/(уменьшение) за год

Исходящее отложенное налоговое обязательство

Исходящее отложенное налоговое обязательство будет отражено в отчёте о финансовом положении.

Шаблон для экзамена
На экзамене при решении задач на подготовку индивидуальной финансовой отчётности (в них отложенные налоги встречаются постоянно) вы можете использовать следующий шаблон:

Помните, что движение по счёту отложенного налогового обязательства за период работает так:

Отчёт о прибылях и убытках
Поскольку МСФО (IAS) 12 рассматривает отложенные налоги как результат временных разниц между балансовой стоимостью актива или обязательства и его налоговой базой, считается, что стандарт использует так называемый «балансовый» подход. Однако полезно рассмотреть то же самое явление с позиций отчёта о прибылях и убытках.

Налоговая прибыль за каждый год и соответствующий фактический налог к уплате за каждый год подсчитаны ниже:

Налог к уплате указывается как расход по налогу на прибыль в отчёте о прибылях и убытках. Выше мы видели, что при учёте отложенного налогового обязательства мы корректируем (увеличиваем или уменьшаем) этот расход по налогу на прибыль. Поэтому окончательная величина, которая будет показана как расход по налогу на прибыль в финансовой отчётности определяется так:

В результате получается, что учёт отложенного налога – это воплощение традиционного учётного принципа сопоставления доходов и расходов. Расход по налогу на прибыль, отражённый в каждом году, это следствие налоговых последствий всего, что произошло в текущем году.

Экзамен «Финансовая отчётность» (FR)

Отложенные налоги регулярно проверяются в вопросе на составление индивидуальной отчётности. В вопросе нужно ожидать две особенности:

Как всегда, такие примечания важно читать внимательно, чтобы однозначно уяснить, какие дополнительные детали там сообщаются, чтобы понять, как будет выглядеть ваш шаблонный расчёт отложенных налоговых сумм для ответа.

Посмотрите, как можно по-разному подать информацию, которая в итоге приведёт к одному и тому же результату в итоговой финансовой отчётности.

Дополнительные примечания к вопросу могут звучать в одном из четырёх приведённых ниже вариантов:

Информация в вариантах 1 и 2 сразу снабжает нас суммами, которые можно вставить в экзаменационный шаблон. В вариантах 3 и 4 даются временные разницы, из которых нужно рассчитать суммы для использования в шаблоне. В каждом из вариантов недостающая величина считается как балансирующая сумма, как вы увидите из решения ниже:

Переоценка необоротных активов
Ещё одним примером возникновения налогооблагаемых временных разниц является переоценка необоротных активов. При переоценке необоротного актива до его справедливой стоимости доход от переоценки учитывается в прочем совокупном доходе. Эта операция увеличивает балансовую стоимость актива в отчёте о финансовом положении, но никак не затрагивается налоговую базу актива. В результате получается налогооблагаемая временная разница.

В итоге проводка будет выглядеть так:

Экзамен «Бизнес-отчётность стратегического уровня» (SBR)

Разумеется, отложенные налоговые последствия есть у самых разных активов и обязательств, и необоротные активы, которые мы обсудили выше, не уникальны. Поэтому на уровне экзамена SBR более важным становится понимать принципы отложенных налогов, чтобы применять их к самым разным ситуациям. Ниже мы обсудим несколько возможных экзаменационных ситуаций, в каждой из которых будем исходить из ставки налога в размере 25%.

Отложенные налоговые активы
Нужно знать, что некоторые временные разницы приводят к необходимости учесть отложенный налоговый актив, а не обязательство. Временные разницы часто отражают момент времени, когда либо нужно уплатить налог, либо сэкономить на налоге. Обычно временные разницы возникают потому, что платёж налога откладывается на будущее или налоговая экономия учитывается авансом (поэтому и возникает отложенное налоговое обязательство), но иногда они возникают из-за платежа авансом или отложенной на будущее налоговой экономии.

В этих случаях временные разницы приводят к возникновению отложенного налогового актива или, если у компании есть бóльшие по сумме временные разницы, приводящие к отложенному налоговому обязательству – к уменьшению этого отложенного налогового обязательства.

Следующая формула поможет быстро понять, к чему приводит та или иная временная разница – к активу или обязательству:

балансовая стоимость актива / обязательства

налоговая база актива / обязательства

Если временная разница положительная – возникает отложенное налоговое обязательство. Если разница отрицательная – возникает отложенный налоговый актив.

Если временная разница положительная – возникает отложенное налоговое обязательство. Если разница отрицательная – возникает отложенный налоговый актив.

Балансовая стоимость была списана ниже налоговой базы вследствие обесценения, которое не будет влиять на налоговую базу до момента продажи актива. Поэтому компания получит налоговую экономию вследствие убытка от обесценения в будущем, при продаже актива.

Заметьте, что доход от переоценки, увеличивающая балансовую стоимость актива при неизменной налоговой базе, создаёт отложенное налоговое обязательство. Убытки от обесценения действуют наоборот, уменьшая балансовую стоимость при неизменной налоговой базе, что приводит к отложенному налоговому активу.

Если эти начисления будут учтены как расход для целей расчёта налогооблагаемой прибыли только при уплате, то в текущем году расход, образовавшийся по пенсионной схеме, не отражается в налоговой декларации, поэтому налоговая база равна нулю.

Консолидированная финансовая отчётность
Некоторые отложенные налоговые последствия возникают исключительно в контексте консолидированной отчётности. При этом важно помнить, что группа не существует как юридическая сущность и не подлежит налогообложению. Налогом облагается прибыль каждой отдельной компании, входящей в группу, и для целей консолидации все их отдельные налоговые активы и обязательства просто складываются.

Поэтому при расчёте отложенного налога для группы понятие балансовая стоимость относится к балансовой стоимости с позиции финансовой отчётности группы, а налоговая база – к налоговой базе актива или обязательства в индивидуальной отчётности компании, входящей в группу.

Корректировки до справедливой стоимости
На дату приобретения активы и обязательства дочерней компании оцениваются по справедливой стоимости. Корректировки до справедливой стоимости, скорее всего, не изменяют налоговую базу чистых активов, приводя тем самым к возникновению временных разниц. Появляющиеся вследствие этого отложенные налоговые активы или обязательства должны быть включены в расчёт справедливой стоимости чистых активов дочерней компании на дату приобретения, которая используется для расчёта гудвила.

Гудвил
Гудвил возникает исключительно при консолидации – он не существует как актив в индивидуальной финансовой отчётности. Теоретически, наличие гудвила создаёт временную разницу, которая приводит к отложенному налоговому обязательству, потому что гудвил как актив имеет балансовую стоимость, но имеет нулевую налоговую базу. Однако, МСФО (IAS) 12 отдельным пунктом особо запрещает признавать отложенное налоговое обязательство, возникающее благодаря гудвилу.

Корректировка на нереализованную прибыль
Если на отчётную дату в какой-либо компании группы остаются нераспроданными товары, которые были приобретены у другой компании группы, в консолидированной отчётности делается корректировка на нереализованную прибыль. Эта корректировка снижает балансовую стоимость запасов до той себестоимости, по которой они изначально попали в группу. Однако налоговая база запасов в индивидуальной отчётности по-прежнему считается от более высокой трансфертной цены внутри группы. Поэтому в результате корректировки возникает отложенный налоговый актив. Признание этого актива и соответствующее снижение расхода по налогу на прибыль приведёт к тому, что налог, уже начисленный на прибыль той компании, которая продала эти запасы, отразится в консолидированном отчёте о прибылях и убытках не в текущем году, а в том периоде, когда нереализованная прибыль будет группой реализована.

Оценка отложенного налога
Согласно МСФО (IAS) 12 отложенные налоговые активы и обязательства нужно оценивать с применением тех ставок налога, которые, как ожидается, будут действовать на момент реализации соответствующего актива или урегулирования соответствующего обязательства. Обычно используются текущие ставки налога исходя из того, что они являются разумным приближением будущих ставок, а оценка будущих ставок в любом случае была бы слишком ненадёжной.
Отложенные налоговые активы и обязательства представляют собой суммы налога, которые будут сэкономлены или уплачены в будущем. В этом случае было бы разумным оценивать их по приведённой стоимости, чтобы учесть временную стоимость денег. По крайней мере, так оцениваются многие другие отсроченные обязательства в МСФО. Однако МСФО (IAS) 12 не требует и не разрешает дисконтировать отложенные налоги из практических соображений.

Главная причина такого запрета состоит в том, что компаниям пришлось бы оценивать, когда именно будут реализовываться отложенные налоговые активы или уплачиваться отложенные налоговые обязательства. Мало того, что это крайне сложно, так это ещё и очень субъективно. Поэтому оценка отложенных налогов по приведённой стоимости сделала бы финансовую информацию менее надёжной. А если бы дисконтирование не требовалось, но разрешалось – это, вдобавок, ухудшило бы сравнимость финансовой информации между компаниями.

Отложенные налоги и «Концептуальные основы»
Как мы убедились, МСФО (IAS) 12 оценивает отложенные налоги на основе разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и налоговой стоимостью актива и обязательства. Этот подход получил название балансового метода. С этой точки зрения балансовый метод соответствует подходу к признанию активов и обязательств, которые озвучены в «Концептуальных основах представления финансовых отчётов». Однако можно спорить, насколько балансовый метод создаёт отложенные налоговые активы и обязательства, отвечающие самому определению актива и обязательства.

Похоже, что главное, к чему стремится МСФО (IAS) 12 – это применение принципа сопоставления, чтобы налоговые последствия объекта учитывались в том же периоде, в котором сам этот объект отражается в финансовой отчётности.

Например, при переоценке основных средств если в текущем отчётном периоде признаётся доход от переоценки, то и его налоговые последствия нужно признать в этом же периоде – то есть, по сути, нужно начислить соответствующий расход по налогу. Признав расход по налогу, нужно одновременно признать и отложенное налоговое обязательство.

Однако если вспомнить определение обязательства из тех же «Концептуальных основ», то там красной нитью проходит то, что обязательство – это «существующая обязанность» компании. Тогда отложенное налоговое обязательство, возникшее вследствие переоценки, должно представлять собой существующую обязанность компании уплатить налог в будущем при продаже актива. Но у компании нет существующего обязательства продать актив, а значит, нет существующей обязанности уплатить налог.

Поэтому есть точка зрения, что МСФО (IAS) 12 не до конца воплощает позицию «Концептуальных основ», и отложенные налоговые активы и обязательства не полностью соответствуют определению актива или обязательства.

Салли Бейкер и Том Клендон, преподаватели Kaplan Financial

Источник

Новый порядок отражения отложенного налога на прибыль на счетах бухгалтерского учета

Общество формирует проводки по отложенным налоговым обязательствам (ОНО) и отложенным налоговым активам (ОНА) в корреспонденции со счетом 99. В связи с применением балансового метода расчета отложенного налога на прибыль каков порядок заполнения строк 2411, 2412 отчета о финансовых результатах? После закрытия отчетного периода (года) счет 99 субсчет «Отложенный налог» должен закрыться на счет 84?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» (в т.ч. субсчета «Отложенный налог», и «Текущий налог») закрывается на счет 84.

Сейчас же предлагается на счете 99 сразу отражать сумму текущего налога на прибыль (т.е. по данным налогового учета) и «доводить» (как правило, уже уменьшать) его до налога на прибыль (сумма которого учитывает влияние временных разниц) путем отражения по дебету или кредиту субсчета «Отложенный налог» счета 99 в корреспонденции со счетами 09 или 77.

То есть независимо от применяемой методики отражения расхода по налогу на прибыль на счете 99 остается чистая прибыль за вычетом налога на прибыль, учитывающего влияние временных разниц. И одновременно, также независимо от применяемой методики, в учете формируются отложенные налоговые активы и обязательства. Подробнее описано далее на примере.

Обоснование позиции:

В связи с указанными изменениями в отчете о финансовых результатах уточнен состав и наименование показателей, раскрывающих величину налога на прибыль (приказ Минфина России от 19.04.2019 N 61н)*(1).

Так, в отчете о финансовых результатах представляется расход по налогу на прибыль (код строки 2410), который складывается из:

текущего (код 2411) и

отложенного (код 2412) налога.

При этом под расходом (доходом) по налогу на прибыль понимается сумма налога на прибыль, признаваемая в отчете о финансовых результатах в качестве величины, уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при расчете чистой прибыли (убытка) за отчетный период.

Сумма чистой прибыли (убытка) за отчетный период определяется как сумма прибыли (убытка) до налогообложения (строка 2300) за вычетом расхода по налогу на прибыль (строка 2410).

Новая методика формирования суммы расхода по налогу на прибыль

Текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый в соответствии с НК РФ (п. 21 ПБУ 18/02). При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Отложенный налог определяется исходя из изменений во временных разницах и, соответственно, отложенных налоговых активах и отложенных налоговых обязательствах за отчетный период (п.п. 20, 24 ПБУ 18/02).

Каждую из составляющих рекомендуется учитывать на отдельном субсчете к счету 99 (п. 3, п. 4, п. 5 Рекомендации Р-102/2019-КпР):

сумма отложенного налога на прибыль отражается по дебету или кредиту счета 99 (субсчет «Отложенный налог») в корреспонденции соответственно с кредитом или дебетом счетов 09 или 77 *(3);

сумма текущего налога на прибыль отражается по дебету счета 99 (субсчет «Текущий налог») в корреспонденции с кредитом счета 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль организаций»).

Субсчета счета 99 соответствуют показателям, раскрывающим величину налога на прибыль в отчете о финансовых результатах в редакции Приказа N 61н:

В свою очередь, суммы ОНА отражаются по дебету (кредиту) счета 99, субсчет «Отложенный налог» в корреспонденции с кредитом (дебетом) счета 09 «Отложенные налоговые активы». Суммы ОНО отражаются по дебету (кредиту) счета 99, субсчет «Отложенный налог» в корреспонденции с кредитом (дебетом) счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Пример (отражение через счет 99).

Исходя из новых формулировок ПБУ 18/02 и принимая во внимание Рекомендацию Р-102/2019-КпР, отражение операций в бухгалтерском учете на конец отчетного периода (с учетом ст. 285 НК РФ) может выглядеть следующим образом.

2. На основании декларации по налогу на прибыль отражен текущий налог:

3. Результат изменений отложенных налоговых активов или обязательств по сравнению с предыдущей отчетной датой выявляется как запись в корреспонденции со счетом 99 (условно предположим, что на начало отчетного периода временных разниц не было):

При этом величина расхода по налогу на прибыль за отчетный период (строка 2410) будет выявляться как сумма, отраженная по дебету счета 99:

что, как видим, обеспечивает корректное отражение в отчете о финансовых результатах суммы налога на прибыль с разбивкой по соответствующим показателям.

Чистая прибыль равна 100 000 руб. + (-21 000 руб.) = 79 000 руб.

Данная сумма должна быть закрыта на счет 84 по окончании отчетного года.

Пример (отражение через счет 68).

Сравним с ранее действующим порядком отражения расхода по налогу на прибыль, временных и постоянных разниц (которым предполагалось ежемесячное оформление записей на счетах 09, 77 в корреспонденции со счетом 68).

Данная сумма должна быть закрыта на счет 84 по окончании отчетного года.

Как мы видим, применение методики формирования ОНА и ОНО через счет 99, субсчет «Отложенный налог», с последующим закрытием счета 99 (вместе с данным субсчетом) на счет 84 не искажает сумму чистой прибыли.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Поправки, предусмотренные Приказами NN 236н и 61н, действуют с отчетности за 2020 год, но организации вправе применять новые правила и ранее, закрепив свое решение в учетной политике.

В данном ответе приведены строки формы Отчета о финансовых результатах с учетом изменений, внесенных приказом Минфина России от 19.04.2019 N 61н.

*(2) Смотрите также Энциклопедию решений. Раздел 1 «Движение капитала» Отчета об изменениях капитала.

*(3) Отложенный налог на прибыль за отчетный период определяется как суммарное изменение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств за этот период, за исключением результатов операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль (убыток), т.е. за исключением постоянных разниц.

В учете и отчетности постоянный налоговый расход (доход) никак не отражается, но раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

Источник

Автоматизация учета отложенных налогов по МСФО

Выбор архитектуры решения

Если учет по МСФО ведется методом трансляции, то:

Если же данные МСФО формируются путем трансформации данных БУ, то:

Также следует отметить, что если в автоматизированной системе ведения учета компании отсутствует НУ в объеме, необходимом для получения налоговой базы активов и обязательств, то целесообразнее выполнять расчеты и собирать примечания по отложенным налогам вне системы (например, в MS Excel), так как затраты на постановку ну вряд ли превысят выгоды от использования его результатов исключительно для целей МСФО.

Рассмотрим, как автоматизировать расчет и признание отложенных налогов по МСФО, если НУ надлежащим образом автоматизирован.

План счетов и механизмы конвертации проводок

Прежде всего, на плане счетов, используемом для целей МСФО, должны быть предусмотрены счета для учета текущих и отложенных налогов. Пример такого плана счетов приведен в приложении 1 к статье. Далее необходимо проанализировать проводки российского учета, которыми начисляются налоги и в зависимости от способа получения данных по МСФО в системе (трансформация или трансляция) для этих проводок, либо настроить правила соответствия (мэппинг) — на какие счета МСФО должны конвертироваться суммы, либо добавить эти проводки в список исключаемых из конвертации (если налоги МСФО будут рассчитываться независимо от налогов БУ).

Расчет и признание отложенных налогов независимо от российского бухгалтерского учета

В этом случае функционал подсистемы МСФО должен содержать возможности для определения налоговой базы статей (на основе данных БУ и НУ) и автоматического вычисления временных разниц, расчета налогов, отражения проводок по их признанию на плане счетов МСФО.

Это значит, что в первую очередь нужен справочник, в котором будет храниться информация о временных разницах и методике определения балансовой стоимости и налоговой базы по каждой разнице для целей МСФО.

Также данный справочник будет являться аналитикой для счетов учета отложенных налоговых активов и обязательств, что позволит учитывать отложенные налоги в разрезе временных разниц (это необходимо для раскрытия информации об изменении налогов согласно МСФО 12 «Налоги на прибыль»).

Структуру справочника «Виды временных разниц МСФО» можно представить следующим образом:

Пример наполнения справочника и формул расчета балансовой стоимости и налоговой базы в разрезе временных разниц приведен в приложении 2 к статье. Далее потребуется разработать механизм (как правило, отдельный Документ МСФО) для расчета и признания отложенных налогов по МСФО. Такой документ должен работать следующим образом.

После этого документ автоматически заполняется информацией:

Справочно

ОНА и ОНО рассчитываются согласно методике, формализованной в МСФО 12 «Налоги на прибыль»:

Например, если ставка налога — 20 %, то расчет ОНА/ОНО на дату будет следующим.

Пример 1

При проведении документа на плане счетов МСФО должны формироваться проводки по признанию отложенных налогов (счета приведены согласно плану счетов в приложении 1 к статье) (табл. 1).

Расчет и признание отложенных налогов с корректировок при трансформации

При трансформации отчетности отложенные налоги могут быть рассчитаны либо путем сложения отложенных налогов БУ и отложенных налогов с трансформационных корректировок, либо путем сравнения балансовой стоимости статей по МСФО с налоговой базой статей согласно данным НУ (этот способ уже рассмотрен выше). На примере это можно представить следующим образом.

Пример 2

У компании есть объект недвижимости. На начало периода по данным БУ балансовая стоимость равна 2 000 000 руб., по данным НУ — 1 900 000 руб. За отчетный год начислена амортизация в БУ в сумме 300 000 руб., в НУ — на сумму 400 000 руб. На отчетную дату балансовая стоимость в БУ равна 1 700 000 руб. (2 млн – 0,3 млн), в налоговом — 1 500 000 руб. (1,9 млн – 0,4 млн). Ставка налога на прибыль — 20 %. В БУ за год признан отложенный налог.

Начало года (2 млн – 1,9 млн ) x 0,2 = 20 000 руб. — ОНО.
За год (400 тыс. – 300 тыс.) x 0,2 = 20 000 руб. — расход по налогу на прибыль.
На конец года (1,7 млн – 1,5 млн) x 0,2 = 40 000 руб. — ОНО.

При трансформации в МСФО данных БУ на конец года имеем (на этапе реклассификации остатков и оборотов):
Основное средство МСФО — 1 700 000 руб.;
ОНО МСФО в сумме 40 000 руб.

Далее выполняются оценочные корректировки, например доначисление амортизации в связи с тем, что срок полезного использования объекта согласно учетной политике по МСФО отличается от срока полезного использования для целей БУ. Допустим, сумма такой корректировки за период равна 150 000 руб., т. е.

Дт «Операционные расходы, расходы по амортизации МСФО» — 150 000 руб.
Кт «Основное средство МСФО» — 150 000 руб. 4

Это значит, что меняется балансовая стоимость основного средства для целей МСФО. На налоговую базу объекта корректировка, естественно, не влияет. Переходим к отложенным налогам: получается, что отложенный налог с разницы между бухгалтерской балансовой стоимостью и налоговой базой в сумме 40 000 руб. проконвертирован в МСФО и с корректировки по изменению балансовой стоимости на 150 000 руб. (это вычитаемая разница) необходимо начислить 30 000 руб. (150 000 руб. x 20 %):

Дт «ОНО МСФО» — 30 000 руб.
Кт «Расходы по налогу на прибыль» (изменение отложенных налогов) МСФО — 30 000 руб.

Итого ОНО МСФО на конец года = 40 000 руб. (в результате конвертации) – 30 000 руб. (с корректировки МСФО) = 10 000 руб.

Аналогичный результат можно получить, сравнив балансовую стоимость МСФО 1 550 000 руб. (1 700 000 руб. (входящий остаток) –– 150 000 руб.) и налоговую базу 1 500 000 руб. Временная разница 50 000 руб. приводит к возникновению отложенного налогового обязательства в сумме 10 000 руб. на отчетную дату.

При автоматизации учета по МСФО методом трансформации, как правило, технически проще организовать мэппинг отложенных налогов БУ и расчет отложенных налогов с корректировок МСФО, чем сравнение балансовой стоимости МСФО с налоговой базой по данным НУ, хотя оба варианта дадут одинаковый результат, при условии что отложенные налоги в БУ вычисляются и признаются корректно.

Соответственно, необходимо предусмотреть функционал по выполнению расчетов отложенных налогов с трансформационных корректировок. Задача может быть реализована в виде Документа МСФО, аналогичного рассмотренному выше. Только выводить в табличную часть нужно будет не балансовую стоимость и налоговую базу, а сразу сумму корректировок МСФО за период в разрезе временных разниц. Эти корректировки и будут временными разницами, так как на налоговую базу никаким образом не влияют, а приводят к изменению балансовой стоимости активов и обязательств.

Отчеты по отложенным налогам

Независимо от того, каким способом организованы расчет и признание отложенных налогов, в примечаниях к отчетности по МСФО согласно МСФО 12 необходимо обеспечить раскрытие следующей информации 5 (табл. 2).

Таблица 2. Признанные отложенные налоговые активы и обязательства, тыс. руб. (пример)

Таблица 3. Движение временных разниц в течение года, тыс. руб. (пример)

Таблица 4. Расход по налогу на прибыль, тыс. руб. (пример)

Все эти таблицы легко строятся по данным оборотно-сальдовых ведомостей по счетам учета ОНО и ОНА, имеющим аналитику «виды временных разниц МСФО» и их корреспонденции со счетами признания отложенных налогов (в расходах и статьях капитала).

Таким образом, автоматизация расчета и признания отложенных налогов может существенно сократить трудозатраты специалистов по МСФО на подготовку примечаний согласно МСФО 12. Однако успех процесса (а он в конечном итоге определяется качеством и скоростью получаемой информации) во многом зависит от того, насколько грамотно и каким образом в компании автоматизирован НУ, и в ряде случаев от того, насколько корректно выполняется расчет отложенных налогов в БУ.

Поэтому прежде чем приступать к автоматизации расчета отложенных налогов по МСФО, нужно детально проанализировать подсистему НУ на предмет возможности получения из нее данных о налоговой базе активов и обязательств для целей МСФО.

Приложение 1

План счетов МСФО (фрагмент в части налога на прибыль)

Приложение 2

Виды временных разниц МСФО (фрагмент)

Пояснения к таблице:
СНД — сальдо начальное дебетовое;
СНК — сальдо начальное кредитовое;
СКД — сальдо конечное дебетовое;
СКК — сальдо конечное кредитовое.

Приложение 3

Базовые требования МСФО 12 «Налоги на прибыль»

Справочно

Отложенный налог — сумма налога на прибыль к уплате или возмещению в будущих периодах в отношении временных разниц.

Временная разница — разница между балансовой стоимостью активов и обязательств и их налоговой базой. БС – НБ = ВР.

Налоговая база — сумма, по которой актив или обязательство учитывается для целей налогообложения.

1 Подробнее о методах см.: Манько С. В. Учет по МСФО в программном продукте: трансляция или трансформация? http://www.cfin.ru/itm/excel/data_translation.shtml.

2 В зависимости от вида разницы по-разному определяются суммы балансовой стоимости и налоговой базы. Для активных разниц сумма выводится с прямым знаком, для пассивных — с обратным знаком (см. ниже).

3 Согласно МСФО 12 отложенные налоги подлежат признанию в качестве расходов (или доходов) периода по налогу на прибыль. Однако отложенный налог должен быть отнесен непосредственно на капитал, если он относится к статьям, которые дебетуются или кредитуются через капитал (например, резерв переоценки основных средств, финансовых активов).

4 Если в предыдущие периоды также выполнялся пересчет амортизации, то дополнительно будут дебетованы счет нераспределенной прибыли прошлых лет и основное средство на сумму корректировки прошлых периодов.

5 Цифры в таблицах приведены в качестве примера, чтобы показать взаимосвязь примечаний.

6 Формула определения стоимости со счетов МСФО.

7 Формула определения стоимости со счетов НУ и/или БУ.

Источник