отражение в учете расходов прошлых периодов
Расходы прошлых лет. С точки зрения налогового учета
Автор: Торба Анастасия Васильевна, Аудитор (единый квалификационный аттестат аудитора нового образца № 03-001010 от 05.10.2017 г.)
Статья посвящена налоговому учету, в бухгалтерском учете другой порядок.
Случаи, когда не учли, не задекларировали расходы не редки.
Например, пришли документы на услуги, датированные прошлым годом, после сдачи декларации по налогу на прибыль. Или выявилась ошибка, нужно доначислить амортизацию за прошлый год. Или неправильно завели субконто по счету 97 и сумма не списывалась.
Есть статья 54 НК РФ, которая позволяет не подавать уточненки, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. То есть все эти неучтенные расходы можно включить в налоговые расходы текущего периода, даже если это расходы прошлых лет.
Все бы хорошо, но есть разъяснения Минфина, которые мешают применить статью 54 НК РФ и обойтись без уточненок.
— Письмо от 4 апреля 2017 г. N 03-03-06/1/19798 – нельзя признать расходы прошлых лет за пределами трех лет.
— Письмо от 27.04.2010 N 03-02-07/1-193 – если в периоде, к которому относится ошибка, получен налоговый убыток – то ни о какой излишней уплате налога речи не идет. Признавать расходы прошлых лет в текущем периоде нельзя
— Письмо от 16 февраля 2018 г. N 03-02-07/1/9766 – можно признать расходы прошлых лет в текущем периоде, если в текущем периоде у налогоплательщика по данным налогового учета имеется прибыль. Если в текущем периоде получен налоговый убыток – признавать расходы прошлых лет в текущем периоде нельзя!
Верховный суд указал – не имеет значения, что получен налоговый убыток в периоде, к которому относится ошибка. Формулировка статьи 54 НК РФ не запрещает признать расходы прошлых лет в текущем периоде (в периоде выявления), и сослался на теологическое толкование нормы.
Минфин России пока не комментировал указанное определение.
Вместе с тем, совсем другая ситуация, когда был пересчет налогов, взносов, считает Минфин.
Сдали уточненку по земельному налогу, сумма налога уменьшилась (после 01.01.2020 года – пересчитали земельный налог за прошлый год) – надо скорректировать сумму налога. То есть за прошлый год было отражено в декларации по налогу на прибыль расходов (в виде земельного налога) больше, чем следовало. Казалось бы – надо подавать уточненку по прибыли – ст. 54, 81 НК РФ.
Д68К91.01 – доход и в бухгалтерском и налоговом учетах.
Вот эти разъяснения:
Письмо Минфина от 31 июля 2020 г. N 03-03-07/67349 – земельный налог.
Письма Минфина России от 09.09.2019 N 03-03-06/1/69400, от 03.04.2019 N 03-03-06/1/23109 и от 15.10.2015 N 03-03-06/4/59102 – налог на имущество.
Что такое неучтенные расходы и как их учесть
Неучтенные расходы появляются в ситуациях, когда затраты были осуществлены в прошлом налоговом периоде, а документальное их подтверждение появилось позже – после наступления нового финансового года. Услуга или товары были по факту получены, деньги на них предприятие потратило, но в учете не смогло отразить из-за отсутствия оснований в виде оформленных актов, накладных.
Вопрос: Вправе ли организация при исчислении налога на прибыль текущего периода учесть выявленные суммы неучтенных расходов, которые относятся к предыдущим периодам, если прошло более трех лет (ошибка привела к излишней уплате налога на прибыль)? Можно ли уменьшить налоговую базу текущего периода на сумму выявленных расходов, если в данном периоде будет получен убыток? Если нет, то правомерно ли учесть их в периоде, когда будет получена прибыль?
Посмотреть ответ
Что делать, если были обнаружены неучтенные расходы
Если организацией было выявлено наличие расходов, относящихся к категории неучтенных, в бухгалтерском и налоговом учете должны быть произведены операции по признанию этих затрат. Ошибки, допущенные в прошлых периодах, разрешено исправлять в отчетном году в соответствии с нормативами ст. 54 НК РФ:
Вариантов действий при обнаружении неучтенных затрат может быть два:
Первый случай актуален, если организация не может достоверно определить, на каком этапе были упущены операции по понесенным расходам. Разрешено применить этот прием, если налоговая база была завышена, бюджету не был нанесен ущерб в форме недоплаты налога на прибыль. Налоговые органы не рекомендуют производить корректировку отчетным периодом, если он является убыточным для организации. Не приветствуется использование этого способа в ситуациях с наличием убытка в периоде, в котором расходы были фактически понесены.
Вопрос: Можно ли учесть в расходах по налогу на прибыль неучтенную часть членских взносов при прекращении членства в СРО? В налоговом учете членские взносы признавались равномерно и ежеквартально учитывались в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Посмотреть ответ
Возможность вернуть переплату по налоговым отчислениям возникает только при условии внесения изменений в утвержденную отчетную документацию прошлых периодов. Вариант с уточнением данных датой возникновения расходов опирается на правила исправления ошибок в налоговом учете.
НА ЗАМЕТКУ! Внесение корректировок в налоговую отчетность прошлых лет с целью уменьшения базы налогообложения привлекает к субъекту хозяйствования повышенное внимание контролирующих органов. После этой процедуры возможно инициирование выездной проверки налоговой инспекцией.
Положения ПБУ 22/2010 указывают на то, что отсутствие информации в учете о конкретной операции по причине недоступности для организации сведений и документов о событии не может быть признано ошибкой. Если руководствоваться этой нормой, то изменения не надо вносить прошлым периодом, достаточно отразить затраты в текущем году. Утверждение согласовывается и с содержанием Постановления № 09АП-6639/2013 от 26 марта 2013 г., составленного арбитражным апелляционным судом.
Разночтения по выбору метода исправления ситуации с обнаруженными неучтенными расходами вызваны тем, что:
Такие выводы подтверждаются Минфином в Письме от 16 октября 2009 г. под № 03-03-06/1/672. Если в периоде понесения расходов по факту не был начислен к уплате налог, то это забытую часть расходов нельзя отразить текущей датой. Нарушается требование, которое предполагает наличие излишне перечисленного налога в пользу бюджета. В Письме Минфина от 23 апреля 2010 г. под № 03-02-07/1-188 указывается, что при желании увеличить расходную базу за счет неучтенных затрат в случае отсутствия налоговых платежей необходимо подавать уточняющие декларации.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Минфин настаивает, что при убыточности деятельности неучтенные расходы нельзя отражать текущим годом, они должны быть показаны в уточняющей отчетности прошлых лет.
Без корректировки отчетных данных предыдущих лет не обойтись в ситуациях, когда имели место неучтенные и расходые, и доходные операции. Даже если суммы, завышающие и занижающие налогооблагаемую базу, равны, не разрешается их суммировать в текущем году. Для минимизации рисков рекомендуется подавать уточненную декларацию.
Последствия выявления неучтенных затрат
Неучтенные затраты могут стать причиной переплаты предприятия по налоговым обязательствам. Бюджет от отсутствия в учете субъекта предпринимательства одной или нескольких расходных операций не пострадает, но это негативно скажется на финансовом состоянии учреждения. Появление переплаты по налогу на прибыль не означает, что исключена вероятность занижения показателя начислений по другим видам налогов.
НАПРИМЕР. Если забыть учесть расходы, связанные с приобретением основного средства, налог на прибыль будет завышен, но отсутствие в учете данных о новом активе приведет к недоплате налога на имущество.
За недоимки на предприятие может быть наложен штраф и будет насчитываться пеня за просрочку платежа.
Алгоритм действий субъекта хозяйствования
Если принято решение исправлять данные учета путем отображения ранее неучтенных сумм, то надо заранее подготовить документальное обоснование для каждого шага. Это необходимо для того, чтобы суметь в случае внеплановой налоговой проверки доказать правильность действий в настоящий момент. Все суммы доходов и расходов должны быть подтверждены первичной документацией.
Алгоритм исправления недочетов зависит от типа налогов, по которым произошло завышение платежа из-за неучтенных расходных операций. В отношении НДС с налогом на прибыль можно скорректировать показатели прошлых лет или отразить все в текущем периоде. Пошагово это выглядит так:
После этого надо систематизировать все документы и подготовиться к возможной внеплановой проверке ФНС.
Если обнаруженные неучтенные расходные операции затрагивают базу налогообложения по налогу на прибыль, то вариант решения проблемы только один: подать уточняющую декларацию за период, в котором были показаны неверные данные. Текущей датой исправить ошибку нельзя. Для земельной декларации не предусмотрена возможность проведения перерасчетов за прошлые годы в отчетном периоде. Форма декларации предполагает внесение корректировок только путем уточнения поданных отчетов за соответствующий период.
Пошаговая инструкция по документальному сопровождению учета затрат прошлых периодов:
ЗАПОМНИТЕ! При необходимости подать уточненную декларацию для исправления ошибки прошлых лет надо использовать ту форму отчета, которая была актуальна в периоде возникновения неучтенных операций по расходам предприятия.
Порядок учета расходов прошлых периодов
Отражение корректировок в бухгалтерском учете должно производиться в прошлом году, если отчетность по нему еще не утверждена. В ситуациях с утвержденными формами бухгалтерских отчетов внесение изменение производится текущим отчетным периодом. При обнаружении расходов, которые не были показаны в учете и произошли в прошлом, делается проводка Д91.2 (84) и К60 (76).
Какой использовать счет по дебету, предприятие определяет самостоятельно, опираясь на критерий существенности ошибки. Степень значимости неточностей в учете оценивается по нормативам, отраженным в учетной политике организации. Для несущественных ошибок рекомендуется воспользоваться счетом 91, при внушительных суммах неучтенных затрат применяют 84 счет. Показатели в отчетности при выявлении существенных ошибок должны пересчитываться ретроспективным методом.
Можно ли учесть прошлогодние расходы в текущем году: анализируем риски
Представим такой случай. Организация применяет общую систему налогообложения (ОСНО). В прошлом году возникли расходы, но по какой-то причине компания их не учла. Можно ли отразить затраты в текущем году? Если можно, то при каком условии? Вопрос вроде бы простой, но эта простота кажущаяся. Существует сразу несколько вариантов ответа, и у каждого варианта есть серьезное обоснование. Давайте разбираться.
Исходные данные
Предположим, что в 2020 году бухгалтер обнаружил документы по расходам, которые нужно было отразить в 2019 году. Но тогда расходы учтены не были. Как поступить теперь? Есть два варианта.
Второй вариант — это не что иное, как перерасчет облагаемой базы в периоде выявления ошибки. А такой перерасчет возможен, только если ошибка привела к излишней уплате налога. Об этом говорится в пункте 1 статьи 54 НК РФ.
Выполняется ли данное условие? Выполняется, ведь в 2019 году расходы были показаны не в полном объеме, и, как следствие, облагаемая база оказалась завышенной Соответственно, налог за 2019 год излишне уплачен.
Означает ли это, что затраты прошлого периода в любом случае можно списать в текущем году? По мнению многих специалистов, в том числе инспекторов ИФНС — нет, не означает. Есть еще дополнительные условия, прямо не упомянутые в Кодексе, но которые, как считают налоговики, должны выполняться.
Условие первое: в декларации за 2019 год должен стоять налог «к уплате»
Объяснение тут простое. Как мы уже упоминали, для исправления ошибки в текущем периоде нужно, чтобы ошибка привела к излишней уплате налога (п. 1 ст. 54 НК РФ). А «излишняя уплата» возможна только при наличии налога «к уплате». Если же в прошлогодней декларации значился убыток, то ни о какой уплате, тем более об «излишней», говорить не приходится.
Отметим, что сумма налога на прибыль в декларации за 2019 год не важна. Она может составлять хоть 1 рубль, лишь бы это была величина «к уплате».
Условие второе: своевременное отражение расходов не привело бы к убыткам в прошлом периоде
Поясним на цифрах. Допустим, облагаемая база в 2019 году равнялась 100 000 руб. В 2020 году выявлены расходы, относящиеся к прошлому году, на сумму 150 000 руб. Если бы компания показала эти издержки своевременно, то в 2019 году образовался бы убыток 50 000 руб.(100 000 — 150 000).
Есть мнение, что при таком положении дел учесть «забытые» затраты в 2020 году невозможно. Ведь существует механизм, который регламентирует перенос убытков прошлого периода на будущее. Согласно ему в период с 2017 по 2021 год при списании прошлогодних убытков текущую базу разрешено уменьшать не более чем на 50% (п. 2.1 ст. 283 НК РФ).
В случае, когда база 2020 года мала, например, 20 000 руб., организация вправе учесть убытки 2019-года лишь в сумме 10 000 руб.(20 000 руб. х 50%). А отражение полной суммы прошлогодних расходов в 2020 году приводит к уменьшению базы на 150 000 руб. Таким образом, ущерб бюджету в нашем примере равен 140 000 руб.(150 000 — 10 000).
Условие третье: в текущем налоговом периоде необходимо показать прибыль
А дальше чиновники сделали неожиданный вывод:
«Таким образом, организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога на прибыль организаций в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль».
На чем основано данное утверждение, специалисты финансового ведомства не сообщили.
Судебная практика
В последнее время Верховный суд не раз обращался к теме учета прошлогодних затрат при формировании текущей налоговой базы. И неизменно давал заключение: подавать «уточненку» за прошлый период не нужно, можно списать расходы в момент их обнаружения.
Мы полагаем, что ни одно из условий (в том числе предложенное Верховным судом) не вытекает из НК РФ. Каждое из этих требований основано на расширительном толковании закона. Тем не менее, в случае разногласий с инспектором дело, скорее всего, дойдет до суда. Поэтому тем, кто не готов тратить силы, время и деньги на арбитражный процесс, лучше по возможности не нарушать условий.
«Опоздавшая» первичка: как отразить расходы?
Теоретически даты, на которые выписаны первичные документы, и даты, на которые отражены в учете соответствующие хозяйственные операции, должны совпадать. Но на практике нередки случаи, когда товары, работы или услуги фактически приняты в одном периоде, а документы по ним (накладные или акты) получены в другом. В результате организации заведомо известно о фактически понесенных расходах, но основания для их отражения в учете (как в бухгалтерском, так и в налоговом) отсутствуют. Ситуация становится особенно запутанной, если речь идет о разных налоговых периодах. Полагаем, с подобной проблемой хоть раз в жизни сталкивался каждый налогоплательщик, следовательно, пути ее решения представляют интерес для широкого круга читателей.
Рассматриваемая ситуация Налоговым кодексом прямо не урегулирована. А это, в свою очередь, свидетельствует о наличии как минимум нескольких способов учета расходов, подтверждающие документы по которым поступили налогоплательщику с опозданием. Каждый из них, а также их плюсы и минусы, рассмотрим подробно.
Корректировка налоговой базы прошлого периода
Напомним: порядок признания затрат при методе начисления определен п. 1 ст. 272, в соответствии с которым расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом ст. 318 – 320 НК РФ. Другими словами, расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором возникли исходя из условий сделки. Это так называемый общий принцип признания затрат для целей налогообложения прибыли. Как подчеркнул ФАС ПО в Постановлении от 21.02.2012 № А72-5678/2011, данный принцип не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода для отражения расходов.
Исходя из приведенного принципа, налогоплательщик, получив с опозданием документы, должен скорректировать облагаемую базу по налогу на прибыль прошлого периода на сумму понесенных затрат (и, соответственно, сумму налога к уплате) и представить в инспекцию уточненную декларацию.
В пользу указанного способа отражения ранее не учтенных при налогообложении прибыли расходов можно привести следующие аргументы. Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения облагаемой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренном налоговым законодательством (ст. 313 НК РФ). Если первичные документы (независимо от их формата – бумажного или электронного) отсутствуют, значит, отсутствует и возможность учета понесенных затрат для целей налогообложения. В результате облагаемая база, отраженная в налоговой декларации за период, когда расходы были фактически понесены налогоплательщиком, оказывается завышенной. Как следствие, завышенной является и сумма налога, исчисленная и заявленная к уплате в бюджет за этот период.
Контролеры обеими руками «за»
Полагаем, в немалой степени на подобную категоричность контролеров повлияли разъяснения, приведенные в Письме ФНС России от 17.08.2011 № АС-4-3/13421. Напомним, в нем специалисты налогового ведомства пришли к выводу о том, что не подавать уточненную декларацию налогоплательщик может только в том случае, когда не ясен период возникновения ошибки. В отношении документов, полученных с опозданием, о подобной неясности речи быть не может, поскольку период, когда были понесены затраты, определен.
Следует отметить: есть судебные акты, в которых арбитры солидарны с такой позицией контролеров. Например, судьи ФАС СКО в Постановлении от 07.08.2013 № А15-1905/2012 пришли к выводу, что отражение в составе налоговой базы понесенных расходов, документы о подтверждении которых не были получены до срока сдачи отчетности, производятся путем представления уточненной декларации. Отнести расходы к периоду их выявления (получения документов от контрагентов) компания может только в том случае, если период возникновения произведенных расходов не известен.
Здесь также уместно добавить, что налоговые инспекторы нередко апеллируют к выводам, сделанным в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.09.2008 № 4894/08 (далее – Постановление № 4894/08), согласно которым расходы, относящиеся к прошлым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований ст. 54 и 272 НК РФ. Между тем спор в указанном судебном акте возник по эпизодам, связанным с доначислением налога на прибыль по внереализационным расходам за период с 2001 по 2003 годы. Иными словами, выводы высших арбитров сделаны в отношении правоотношений, регулируемых прежней редакцией п. 1 ст. 54 НК РФ (до внесения в нее изменений Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ), которая применялась до 1 января 2010 года. Поэтому ссылка на упомянутый судебный акт при рассмотрении спорных ситуаций, возникших после указанной даты, мягко говоря, некорректна.
Итак, выбирая данный способ отражения в учете расходов по опоздавшим подтверждающим документам, налогоплательщик, скорее всего, избежит претензий со стороны контролирующих органов.
«Ложка дегтя»
Справедливость подобного утверждения подтверждают рекомендации специалистов ФНС по проведению выездных проверок (п. 1.3.2 Письма от 25.07.2013 № АС-4-2/13622). Из указанного документа следует, что налоговый орган в рамках выездной проверки вправе проверить период, за который представлена уточненная декларация (даже если этот период превышает три календарных года, предшествующих году, в котором представлена такая декларация). Исключением является случай, когда соответствующий период ранее был охвачен выездной проверкой (см. также Письмо ФНС России от 29.05.2012 № АС-4-2/8792).
Таким образом, подавая уточненную декларацию, в которой уменьшена сумма налога на прибыль к уплате в бюджет, налогоплательщик рискует тем, что в отношении него может быть назначена внеплановая выездная налоговая проверка. Добавим, риск этот возрастает в случае неоднократного уточнения сведений за один и тот же период.
Вместе с тем (как упоминалось выше) корректировка налоговой базы прошлого периода – далеко не единственный способ отразить в учете ранее не признанные расходы.
Признание в расходах текущего периода
Внереализационные расходы
Существенный момент.В подпункте 3 п. 7 ст. 272 говорится о предъявлении документов. Понятие «предъявить» в толковых словарях русского языка обозначает «показать в подтверждение». Другими словами, использование понятия «предъявление» применительно к документам указывает на то, что эти документы можно увидеть воочию. То есть речь идет о дате, когда документы фактически поступили налогоплательщику. Именно так упомянутое понятие трактуется в правоприменительной практике (см., например, постановления ФАС МО от 14.08.2013 № А40-110013/12-20-566, ФАС СЗО от 31.01.2011 № А56-10165/2010).
Чиновники Минфина, в свою очередь, нередко производят замену понятий в указанной норме. Например, в Письме от 13.12.2010 № 03-03-06/1/774 финансисты указали, что под датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, следует понимать дату составления указанных документов. Согласитесь, между составлением и представлением документов есть разница, и немалая.
Производственные расходы
В этом случае налогоплательщику право выбора конкретного способа учета материальных затрат не предоставлено. В то же время для включения в состав налоговых расходов стоимости работ (услуг) необходим первичный документ, на основании которого данные работы будут приняты к учету. Поэтому получение информации о затратах, которая на момент составления декларации налогоплательщику не была доступна, не приводит к возникновению обязанности налогоплательщика скорректировать налоговую базу прошлого периода посредством подачи уточненной декларации.
Как сказано в упоминавшемся ранее Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда № 09АП-33336/2013, в ситуации, когда речь идет об «опоздавших» документах, применению подлежит специальная норма – п. 2 ст. 272 НК РФ, а ссылка налоговой инспекции на общий порядок (п. 1 ст. 272 НК РФ) и на положения ст. 54 НК РФ, в которой говорится об обнаруженных ошибках и искажениях (то есть об отражении расходов при отсутствии первичных документов), является неправомерной.
А если признать как убыток?
Кроме того, из Письма Минфина России от 28.12.2010 № 03-03-06/1/814 следует, что не признанные ранее расходы налогоплательщик должен отражать в учете по той же статье и группе расходов (материальные расходы, оплата труда или внереализационные расходы), по которой они учитываются в случае своевременного поступления документов.
Каковы шансы организации отстоять свои интересы в данном случае (в том числе в судебном порядке)? Заранее спрогнозировать исход подобного спора довольно сложно, поскольку судебная практика в этой части весьма противоречива.
Например, в Постановлении от 16.06.2011 № А65-6652/2010 арбитры ФАС ПО сочли правильными действия налогоплательщика, который, руководствуясь пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, ранее не учтенные расходы отразил в составе внереализационных расходов как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем налоговом периоде. Несмотря на то, что рассмотренный в деле спор касается признания затрат 2008 года, арбитры к анализируемым правоотношениям применили п. 1 ст. 54 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2010 года. Мотивируя свои действия, судьи сослались на п. 3 ст. 5 НК РФ, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, имеют обратную силу без специального на то указания.
Правда, позднее ФАС ПО (Постановление от 19.12.2013 № А65-30248/2012) пришел к выводу о том, что положения пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ подлежат применению в текущем налоговом периоде, только если период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, не известен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований ст. 54 и 272 НК РФ. (Здесь же указана и причина смены позиции арбитров данного округа – Постановление № 4894/08.)
Представляет интерес и ПостановлениеФАС МО от 05.07.2013 № А40-122173/12-20-621, в котором рассматривался схожий эпизод (документы по ранее понесенным расходам получены в 2008 и 2009 годах). Принимая решение в пользу налогового органа (со ссылкой на ст. 54 (в редакции до 01.01.2010), 272 НК РФ и, разумеется, на Постановление № 4894/08) и отменяя решения нижестоящих инстанций (принявших решение в пользу налогоплательщика), арбитры решили: налогоплательщик не вправе учесть в качестве убытков прошлых лет выявленные в текущем году расходы, связанные с обычной хозяйственной деятельностью.
Делая такие выводы, судьи тем не менее отметили, что в материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие позднее получение первичных документов.
Возможно, если бы налогоплательщик вовремя побеспокоился об указанных доказательствах, исход спора был бы иным. Впрочем, доподлинно это утверждать нельзя. Но! Упомянутая оговорка из Постановления ФАС МО№ А40-122173/12-20-621 лишний раз убеждает нас в том, что подобные доказательства весьма кстати в спорах о периоде отражения ранее не учтенных расходов. Следовательно, об оформлении такого рода документов (например, журналов входящей корреспонденции) налогоплательщикам надо побеспокоиться заранее.
Итак, учитывая вышесказанное, можно сделать вывод: порядок признания в налоговом учете расходов, подтвержденных «опоздавшими» первичными документами, не может быть универсальным. Выбор периода отражения не учтенных ранее расходов (и, как следствие, необходимость корректировки облагаемой базы по налогу на прибыль) напрямую зависит от конкретного вида затрат. При этом налогоплательщику надо соизмерить негативные последствия каждого из возможных вариантов, а также оценить вероятность судебного спора с контролерами. И здесь важно четко понимать, что является ошибкой для целей налогообложения, а что нет.
Что считать ошибкой?
Если руководствоваться указанным определением, то получение информации о расходах (например, получение оправдательных документов), которая на момент составления налоговой декларации налогоплательщику была недоступна, не относится к ошибкам, которые нужно исправить согласно ст. 54 НК РФ. Поэтому корректировать налоговую базу прошлых периодов в таких случаях не нужно.
Действительно, не учтенные налогоплательщиком расходы (из-за отсутствия подтверждающих документов) привели в прошлом периоде к завышению облагаемой базы и, соответственно, уплате налога в большем размере. Поскольку бюджет не понес потерь в этом случае, нет необходимости и корректировать налоговую базу и сумму налога (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.03.2013 № 09АП-6639/2013 ).
Следовательно, для целей налогообложения прибыли данные расходы могут быть учтены в том периоде, когда поступили подтверждающие документы. (О необходимости оформления документов, подтверждающих факт позднего поступления «первички», было сказано ранее.)
Принимая во внимание изложенную позицию финансового ведомства, можно сделать следующий вывод. Ошибка для целей налогового учета – это неправомерное (в нарушение налоговых правил) применение налоговых льгот, налоговых ставок или налоговых вычетов, поскольку в результате всех перечисленных действий облагаемая база исчисляется заведомо неверно. Исправляются такие ошибки по правилам, установленным ст. 54 и 81 НК РФ, то есть посредством подачи уточненной декларации, в том числе на уменьшение суммы налога, предназначенной к уплате в бюджет (см. Постановление ФАС СЗО от 22.01.2013 № А56-16511/2012).
Что в итоге? Как видим, вариантов для учета расходов по «опоздавшей» первичке несколько, выбор зависит от конкретной ситуации и вида расходов. При этом порядок признания расходов (в том числе не учтенных ранее) является элементом учетной политики для целей налогообложения. Но, закрепляя этот порядок, важно не перестараться и не установить слишком жесткие условия, которые впоследствии ограничат действия налогоплательщика.
Кроме того, при решении вопроса о периоде признания расходов и внесения корректировок в налоговый учет не стоит забывать о следующем нюансе. Если в предыдущем налоговом периоде был получен убыток, признать не учтенные ранее расходы в текущем налоговом периоде нельзя, поскольку в этом случае допущенное искажение налоговой базы не привело к излишней уплате налога. Поэтому перерасчет налоговой базы и суммы налога в соответствии с п. 1ст. 54 НК РФ, по мнению Минфина (письма от 11.08.2011 № 03-03-06/1/476, от 15.03.2010 № 03-02-07/1-105), производится за период, в котором были совершены ошибки (разумеется, если этот период установлен).
Прямо сейчас заберите у «Клерка» 4 000 рублей при подписке на « Клерк.Премиум» до 12 ноября.
Подробности и условия самой обсуждаемой акции «Клерка» здесь.