оценка возвратных отходов в бухгалтерском учете
Отражение в учете возвратных отходов
Организация выдает подрядчику материалы (трубы). После окончания работ неиспользованная часть материалов возвращается подрядчиком заказчику в виде неиспользованных остатков труб и возвратных отходов (обрезки). Возвратные отходы могут быть использованы организацией только как металлолом. Как отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации-заказчика, если: материалы выданы для ремонта основного средства; материалы выданы для строительства (модернизации) основного средства?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Переданные подрядчику давальческие материалы (трубы) продолжают учитываться на балансе организации-заказчика. Использованные для ремонта или строительства основного средства трубы вместе со стоимостью переработки учитываются соответственно на счете 20 «Основное производство» или 08 «Вложения во внеоборотные активы». Подробнее смотрите ниже.
Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 702 ГК РФ под договором подряда понимается договор, по которому одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
При передаче давальческого сырья (материалов) в переработку право собственности на передаваемые материалы, так же как и на продукцию, изготовленную из давальческого сырья, остается за Организацией-давальцем (п. 1 ст. 220, п. 2 ст. 703 ГК РФ).
Возвратными отходами, используемыми в производстве, считаются отходы, которые могут быть потреблены самим предприятием для изготовления продукции основного или вспомогательного производства. Возвратными отходами, неиспользуемыми в производстве, считаются отходы, которые могут быть потреблены самим предприятием лишь в качестве материалов, топлива, на другие хозяйственные нужды или реализованы на сторону (п. 27 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденных ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20.07.1970 N АБ-21-Д).
Бухгалтерский учет
Передавая материалы в переработку, давалец оставляет за собой право собственности на них. Поэтому они не подлежат списанию с баланса заказчика, а учитываются на счете 10, субсчет «Материалы, переданные в переработку на сторону» (п. 157 Методических указаний, п.п. 1-3 письма ФНС России от 20.11.2012 N ЕД-4-3/19531@).
Так как передачи права собственности не происходит, отсутствует и объект обложения НДС и налогом на прибыль.
После переработки материалов давалец должен получить от переработчика:
отчет об израсходованных материалах, в котором указывают количество израсходованного сырья, произведенной продукции, а также отходов;
акт приема-передачи выполненных работ с указанием перечня и стоимости выполненных работ.
В частности, План счетов относит отходы производства в состав материально-производственных запасов организации, учитываемых в основном на субсчете 10-6 «Прочие материалы», открываемому к счету 10 «Материалы».
В бухгалтерском учете у Организации рекомендуем сделать следующие проводки:
Дебет 10, субсчет 10-6 «Материалы, переданные в переработку на сторону», Кредит 10, субсчет 10-1 «Материалы»
— переданы трубы подрядчику;
Дебет 20, Кредит 10-6
— списаны материалы на ремонт ОС (отчет подрядчика, акт выполненных работ);
Если трубы использованы для строительства (модернизации) основного средства, вместо последней проводки делается следующая запись:
Дебет 08, Кредит 10-6
— списаны материалы для строительства (модернизации) ОС;
Дебет 10-1, Кредит 10-6
— отражен возврат неиспользованных труб (накладная);
Дебет 20 (08), Кредит 60
— отражены затраты по переработке сырья (акт выполненных работ);
Дебет 19, Кредит 60
— отражен НДС по услугам переработчика (счет-фактура);
Дебет 68, Кредит 19
— принят к вычету НДС;
Дебет 10-6, код аналитики «Металлолом», Кредит 20
— отражены возвратные отходы по цене металлолома.
Если трубы использованы для строительства (модернизации) ОС, то вместо последней проводки может быть рекомендована следующая:
Дебет 10-6, код аналитики «Металлолом», Кредит 10-6 код аналитики «Материалы, переданные в переработку на сторону»
— отражены возвратные отходы по цене металлолома.
Налог на прибыль
При передаче сырья в переработку и возврате готовой продукции и отходов без перехода права собственности на них доходов и расходов от операции передачи в целях налогообложения прибыли не возникает. Главой 25 НК РФ не установлено особенностей для определения налоговой базы по налогу на прибыль по хозяйственным операциям, связанным с давальческим сырьем.
В силу п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся, в частности, следующие затраты налогоплательщика:
на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);
на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Таким образом, при исчислении налога на прибыль организация вправе учитывать в составе материальных расходов стоимость материалов и услуг по их переработке с учетом положений п. 5, п. 6 ст. 254 и ст. 318 НК РФ (письмо Минфина России от 20.09.2005 N 03-03-04/1/210).
Согласно п. 6 ст. 254 НК РФ в целях главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.
Не относятся к возвратным отходам остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.
Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:
1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);
2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.
По мнению Минфина России, содержащемуся в письме от 26.04.2010 N 03-03-06/4/49, при реализации на сторону возвратные отходы следует оценивать исходя из действующих рыночных цен, определяемых в порядке, установленном ст. 105.3 НК РФ.
В то же время эту точку зрения финансистов можно поставить и под сомнение, ведь прямого указания на применение рыночных цен при реализации отходов на сторону в НК РФ не имеется. О том, что при продаже возвратных отходов на сторону налогоплательщик может исходить из фактической цены их продажи, говорит и судебная практика, о чем свидетельствует постановление ФАС Уральского округа от 13.09.2011 N Ф09-5521/11 по делу N А60-43783/2010.
Если возвратные отходы реализуются на сторону, то они оцениваются по цене возможной реализации (по рыночной стоимости).
Причем в письме Минфина России от 26.04.2010 N 03-03-06/4/49 разъяснено, что в случае реализации возвратных отходов на сторону выручка от их реализации уменьшается на стоимость таких отходов, учтенную в налоговом учете. Полученная прибыль подлежит налогообложению налогом на прибыль организаций.
Таким образом, налоговый учет давальческих материалов в анализируемой ситуации аналогичен бухгалтерскому.
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Учет передачи материалов в переработку на сторону;
— Вопрос: Организация по договору подряда передала подрядчику для изготовления деталей плит материалы: металл лист-36 в количестве 1500 кг и комплектующие упоры фитинга в количестве 20 шт. Подрядчик изготовил плиты 10 шт., использовав при этом 1200 кг металла и 20 шт. упоров фитинга. Образовавшиеся отходы в количестве 300 кг подрядчик вернул. После выполнения работ подрядчиком был представлен передаточный документ на выполненные работы в сумме 5000 руб. без НДС. Какие бухгалтерские проводки необходимо сделать организации-заказчику? Должна ли организация-заказчик включать стоимость работ в себестоимость изготовленных товарно-материальных ценностей? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2018 г.);
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил
Ответ прошел контроль качества
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Минфин считает, что в налоговом учете возвратные отходы должны приниматься по рыночной оценке
По мнению специалистов ведомства, налогоплательщику следует учитывать возвратные отходы исходя из их рыночных цен, определяемых по правилам статьи 40 НК РФ. Это может даже помочь тем предприятиям, которые приняли решение продать возвратные отходы, но покупателей еще не нашли и соответственно не знают цену их будущей реализации. (ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 26.04.10 № 03-03-06/4/49).
НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС И ЦЕНА РЕАЛИЗАЦИИ
В налоговом учете под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, которые образовались в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг). Эти остатки частично утратили потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства), в силу чего их можно использовать только с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или нельзя применять по прямому назначению.
В соответствии с пунктом 6 статьи 254 НК РФ сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. Причем если отходы реализуются на сторону, то оцениваются они по стоимости реализации (подп. 2 п. 6 ст. 254 НК РФ).
По общему правилу стороны могут самостоятельно определять цену реализации. Пока не доказано обратное, предполагается, что фактическая цена реализации соответствует уровню рыночных цен (п. 1 ст. 40 НК РФ).
Налоговые органы вправе проверять цены по сделкам только в случаях, предусмотренных в пункте 2 статьи 40 НК РФ:
— по сделкам между взаимозависимыми лицами;
— по товарообменным (бартерным) операциям;
— при совершении внешнеэкономических сделок;
— при отклонении цен по сделкам от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам), более чем на 20 процентов за непродолжительный период времени.
Как видим, цена реализации и рыночная цена в общем случае это не одно и то же.
Поэтому, строго говоря, высказанное в комментируемом письме Минфином России мнение о том, что возвратные отходы надо оценивать исходя из их рыночной стоимости, определяемой в порядке, предусмотренном статьей 40 НК РФ, не соответствует указанным положениям подпункта 2 пункта 6 статьи 254 НК РФ.
Но отказываться от подхода, предложенного специалистами министерства, мы считаем, не следует. Потому что, если налогоплательщик реализует свою готовую продукцию и возвратные отходы, образовавшиеся в процессе ее производства, в одном и том же отчетном периоде, способ оценки отходов (по цене реализации или по рыночной цене) на финансовый результат не влияет.
Проиллюстрируем сказанное на примере.
При этом образовались возвратные отходы, оцененные по рыночной стоимости в 50 000 руб.
Вся выпущенная готовая продукция была реализована в этом же квартале за 1 300 000 руб. (без НДС). Возвратные отходы также реализованы во II квартале за 60 000 руб. (без НДС).
Предприятие является плательщиком налога на прибыль, для которого отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.
Вариант 1
Возвратные отходы оцениваются по рыночной стоимости.
Вариант 2
Возвратные отходы оцениваются по цене их реализации.
МНЕНИЕ МИНФИНА: ПРИМЕНЯТЬ РЫНОЧНУЮ ЦЕНУ
Как быть, если решение продать возвратные отходы принято, но готовая продукция и относящиеся к ней отходы проданы в разных отчетных периодах? Причем на момент реализации готовой продукции цена реализации отходов еще не известна.
Вот тут-то и поможет мнение Минфина России, выраженное в комментируемом письме. Специалисты главного финансового ведомства разрешают оценивать возвратные отходы по рыночной стоимости независимо от времени их реализации. Такой подход позволит налогоплательщикам скалькулировать себестоимость готовой продукции не дожидаясь продажи возвратных отходов и не зная цену их реализации.
ПРИМЕР 2
Воспользуемся данными примера 1, но предположим, что возвратные отходы во II квартале предприятие не продает и цену их реализации не знает.
Себестоимость готовой продукции будет равна 1 220 000 руб. (450 000 руб. + 600 000 руб. + 156 000 руб. + 14 000 руб.).
ПОСЛЕДУЮЩАЯ РЕАЛИЗАЦИЯ ВОЗВРАТНЫХ ОТХОДОВ
Проследим дальнейшую судьбу возвратных отходов. В последующие отчетные периоды налогоплательщик продаст свои возвратные отходы. Причем не исключено, что к моменту продажи их рыночная цена изменится. Необходимо ли в этом случае пересчитывать стоимость возвратных отходов? По нашему мнению, нет.
Из комментируемого письма можно сделать вывод, что специалисты главного финансового ведомства не требуют делать такой перерасчет. В письме сказано, что при реализации возвратных отходов на сторону выручка от реализации уменьшается на стоимость таких отходов, признанную в налоговом учете. Проиллюстрируем сказанное на примере.
ПРИМЕР 3
Воспользуемся условиями примера 2.
Предположим, что возвратные отходы, образовавшиеся во II квартале, были проданы в IV квартале. На момент их продажи рыночная стоимость составила 75 000 руб., и предприятие продало отходы за эту цену (без НДС).
В данном случае при расчете финансового результата от реализации возвратных отходов доход уменьшается на ту стоимость, по которой они были отражены в налоговом учете во II квартале, то есть на 50 000 руб.
Статья напечатана в журнале «Документы и комментарии» №13, июль 2010 г.
Прямо сейчас заберите у «Клерка» 4 000 рублей при подписке на « Клерк.Премиум» до 12 ноября.
Подробности и условия самой обсуждаемой акции «Клерка» здесь.
Возвратные отходы: организация бухгалтерского учета, оценка и налогообложение
В силу специфики деятельности и технологии производства при переработке сырья в готовую продукцию на предприятиях пищевой промышленности практически всегда образуются отходы. При этом некоторые виды отходов в качестве вторичного сырья могут быть как использованы в дальнейшем производственном процессе, так и реализованы сторонним покупателям. В связи с этим особенно актуальна для бухгалтера проблема учета и оценки отходов. В рамках данной статьи рассмотрим, как квалифицировать полученные в производственном процессе отходы, в какой момент оприходовать, как организовать учет и каким образом оценить их, на примере предприятий, вырабатывающих масложировую продукцию. Также рассмотрим особенности налогообложения возвратных отходов.
Нормативная база
Перечислим основные документы, которыми можно руководствоваться при учете отходов на предприятиях масложировой отрасли:
Несмотря на то, что некоторые из перечисленных нормативных актов приняты еще в советские времена в условиях планирования экономики, многие их положения до сих пор не потеряли своей актуальности.
Понятие и классификация отходов
Понятие возвратных отходов раскрыто в отраслевых методичках по бухгалтерскому учету, в частности, в п. 4.1.12 Методических рекомендаций по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции: это остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (работ, услуг), утратившие полностью или частично потребительские свойства исходного ресурса (химические или физические) и в силу этого используемые с повышенными затратами (понижением выхода продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению. Для целей исчисления налога на прибыль Налоговый кодекс (п. 6 ст. 254) содержит аналогичную трактовку.
Из приведенной формулировки выделим общие признаки, которые в совокупности позволят отличить возвратные отходы от других видов активов:
Приведем примеры возвратных отходов в масложировой отрасли:
В свою очередь, возвратные отходы могут быть используемыми (потребляемыми самим предприятием для изготовления продукции основного или вспомогательного производства) и неиспользуемыми (потребляемыми самим предприятием лишь в качестве материалов, топлива, на другие хозяйственные нужды или реализованными сторонним покупателям).
Безвозвратными считаются отходы, которые не могут быть использованы в силу различных технических или организационных причин. В трактовке ГОСТа 30772-2011 «Ресурсосбережение. Обращение с отходами. Термины и определения» (п. 3.15) это отходы, которые невозможно, нецелесообразно (неэффективно) или недопустимо использовать повторно, проще говоря, не пригодные для дальнейшего использования.
К безвозвратным отходам относят технологические потери (угары, усушка сырья, улетучивание, испарение в процессе производства). Например, в маслодобывающем производстве это потери массы семян за счет изменения их влажности и засоренности в результате хранения, иными словами, разница между количеством масла, содержащимся в семенах, и количеством масла, извлеченного из них. В жироперерабатывающей отрасли потерями могут быть остатки жира на салфетках фильтрпрессов, разлив и прилипание к аппаратуре, к полу, остатки жира в сбросных водах. В производстве саломаса – потери, связанные с удалением из аппарата летучих веществ, отходящих с водородом, а также механические потери с салфетками фильтрпрессов, водой из жироловушки, катализаторной грязью. В производстве маргариновой продукции – потери, образующиеся при растопке твердых жиров, потери от прилипания к аппаратуре, полу, со сбросными водами.
Технологические потери в отличие от возвратных отходов нельзя считать активом, поскольку они не способны в будущем приносить экономическую выгоду и в ряде случаев не имеют материально-вещественной формы.
Кроме того, не относятся к возвратным отходам согласно п. 6 ст. 254 НК РФ, п. 4.1.12 Методических рекомендаций по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате технологического процесса. Попутная продукция отличается по составу и возможности применения от исходного сырья, но свойства исходного сырья при этом не утрачиваются. То есть попутная продукция отвечает по качеству установленным стандартам (техническим условиям) и по своим характеристикам приближена к готовой продукции, может использоваться как сырье (полуфабрикат) для изготовления иных видов продукции либо как самостоятельный товар (продукция), реализуемый на сторону.
Так, на предприятиях масложировой отрасли на различных стадиях производственного процесса образуются следующие виды попутной продукции:
Почему так важно правильно отличать возвратные отходы от других видов материально-производственных запасов, попутной продукции, потерь и прочих активов? Данный вопрос требует пристального внимания – от правильной квалификации отходов зависит величина себестоимости продукции и налогооблагаемая база для целей исчисления налога на прибыль. В силу п. 4.1.12 Методических рекомендаций по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции, п. 6 ст. 254 НК РФ стоимость возвратных отходов уменьшает сумму материальных расходов, а, например, безвозвратные отходы (технологические потери), наоборот, приравниваются к таковым согласно п. 4.1.8 указанных рекомендаций, пп. 3 п. 7 ст. 254 кодекса.
Таким образом, в результате отнесения возвратных отходов, допустим, к технологическим потерям и учета их в составе расходов может быть искажена себестоимость продукции в сторону ее увеличения и расходы, связанные с ее изготовлением, в целях налогообложения, что, несомненно, вызовет претензии контролирующих органов. Так, в Постановлении от 11.11.2011 № Ф09-7368/11 ФАС УО рассмотрел дело, в котором налоговый орган квалифицировал отходы в металлургическом производстве как возвратные, исключил их из состава расходов, увеличив тем самым налогооблагаемую базу, и доначислил налог на прибыль. Суд поддержал налогоплательщика в том, что отходы, которые не выводятся из процесса производства, а вовлекаются в производство в качестве обычного сырья, не требуя повышенных затрат на их переработку, не считаются возвратными, соответственно, не могут уменьшать материальные затраты. Похожий спор выиграла компания, доказав, что в производственном процессе получена именно попутная продукция, которая не является возвратными отходами (Постановление ФАС МО от 29.09.2008 № КА-А40/9071-08). Недопустимо считать возвратными отходами бракованную продукцию (Постановление ФАС МО от 21.01.2011 № КА-А40/15256-10-2), а также материально-производственные запасы, запчасти, образовавшиеся, например, при проведении работ по модернизации, реконструкции, ремонту объектов основных средств, подлежащие повторному использованию (Письмо Минфина РФ от 10.09.2007 № 03-03-06/1/656).
Документальное оформление и бухгалтерский учет возвратных отходов
На практике у большинства предприятий организация учета отходов производства построена не лучшим способом, с одной стороны, из‑за трудностей самого учета, в том числе определения момента признания и оценки возвратных отходов, с другой стороны, зачастую из‑за нежелания уменьшать расходы в целях налогообложения. Это приводит к потере контроля за возникновением, сохранностью и рациональным использованием отходов в дальнейшей деятельности и заинтересованности в их сокращении и более эффективном использовании сырья. Кроме того, отсутствие детальной (аналитической) информации об отходах приводит к искажению действительной стоимости (себестоимости) отдельных видов продукции.
Организация учета, в том числе аналитического, должна быть построена так, чтобы обеспечить сбор полной информации о местах возникновения отходов, их видах, видах продукции, в результате производства которой они получены, а также о количественном и качественном составе отходов.
Рассмотрим общий порядок документального оформления возвратных отходов.
На момент оприходования отходов на склад материально ответственное лицо (кладовщик), оформляя первичный документ, не дает стоимостную оценку полученному активу (возвратным отходам), поэтому соответствующие графы заполнять будет уже работник бухгалтерии после соответствующего расчета стоимости отходов.
С помощью требований-накладных по форме М-11 оформляется и отпуск в производство отходов в случае последующего их использования для изготовления продукции. Впрочем, может применяться и лимитно-заборная карта (форма М-8).
Для учета отпуска отходов сторонним организациям используется накладная на отпуск материалов на сторону по форме М-15 либо товарная накладная по форме ТОРГ-12. Отметим, что в любом случае в первичных документах, безусловно, должны содержаться сведения о наименовании отходов, количестве, единицах измерения и их цене.
К сведению
В связи с вступлением в силу с 2013 года нового федерального закона о бухгалтерском учете унифицированные формы первичных документов отменяются. Руководитель организации (экономического субъекта) будет самостоятельно утверждать формы таких документов и порядок их оформления в учетной политике, исходя из конкретных условий деятельности, но с указанием всех обязательных реквизитов.
Остановимся на некоторых особенностях аналитического учета возвратных отходов в масложировой отрасли. Документооборот целесообразно построить в соответствии с Инструкцией по учету сырья, материалов и готовой продукции на предприятиях масложировой промышленности, в которой приведены формы первичных документов и сводных регистров с учетом отраслевой специфики.
Основой первичного учета расходуемых на производство сырья и материалов, выработки готовой и попутной продукции, возвратных отходов служит книга отвесов (форма 11), в которую записываются показания счетчика при взвешивании (определении количества) отходов, удостоверяемые подписями сдатчика и приемщика. Записи в книге служат основанием для заполнения:
На основе лимитно-заборных карт, актов приемки сырья, актов сдачи готовой и попутной продукции и возвратных производственных отходов и других документов, а также данных лаборатории о качестве сырья, продукции, отходов ежемесячно составляются производственные отчеты цехов (самостоятельных участков), в которых, в частности, отражается наименование отхода, количество, цена, остаток на начало и конец отчетного периода, приход и расход в производстве.
Поступление возвратных отходов (например, технического жира, фуз), полученных из производства на склад и предназначенных для дальнейшей переработки или реализации, фиксируется в книге учета готовой и попутной продукции, жирового сырья и возвратных производственных отходов (форма 21), где учет ведется в натуральном весе при фактическом содержании влаги и весового отстоя и в жирах без влаги и весового отстоя по каждому виду возвратных производственных отходов. Данные этой книги используются при составлении актов зачистки (форма 16а).
На основании приходных и расходных документов заведующим складом или другими материально ответственными лицами на все виды сырья (масличного и жирового), готовой продукции (масло, олифа, саломас, маргарин, мыло и др.), попутной продукции (шрот, жмых, соапсток и др.) и производственных отходов (технический жир и т. п.) ежедневно составляется отчет о движении сырья, готовой и попутной продукции и возвратных производственных отходов (форма 4) и не позднее следующего дня сдается в бухгалтерию.
Несомненно, ведение аналитического учета – обязательное условие организации учета производственных отходов, так как это позволяет достоверно и правильно определить влияние величины возвратных отходов на себестоимость конкретного вида продукции.
Для отражения информации о возвратных отходах в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов [13] предназначен счет 10 «Материалы», субсчет 10-6 «Прочие материалы». Особенность учета заключается в том, что источником покрытия данного актива является кредит счета 20 «Основное производство». То есть принятие возвратных отходов к учету оформляется бухгалтерской записью Дебет 10-6 Кредит 20. Дальнейшая передача в производство возвратных отходов – Дебет 20 Кредит 10-6.
В бухгалтерском учете выручка от реализации возвратных отходов признается в соответствии с п. 7, 10.1 ПБУ 9/99 «Доходы организации» [14] как прочий доход и отражается по кредиту счета 91-1. Стоимость оприходованных возвратных отходов, переданных на реализацию, признается прочим расходом согласно п. 11, 14.1 ПБУ 10/99 «Расходы организации» [15] и оформляется бухгалтерской записью Дебет 91-2 Кредит 10-6.
Момент принятия возвратных отходов к учету
Многих бухгалтеров волнует вопрос о том, когда следует оприходовать возвратные отходы и в каком периоде уменьшить себестоимость продукции на стоимость возвратных отходов в бухгалтерском учете и расходы в налоговом. Зачастую на предприятиях пищевой промышленности отходы фиксируются в учете только после установления факта их использования или реализации, а не в момент их образования, что, кстати, ведет к потере контроля за их сохранностью, движением и использованием в производственном процессе. По большому счету данное обстоятельство возникает потому, что момент принятия отходов к учету взаимосвязан с необходимостью их оценки, которая, в свою очередь, зависит от дальнейшего использования возвратных отходов (либо переработки, либо реализации на сторону). На дату образования отходов в ряде случаев бухгалтер может не знать об их дальнейшей судьбе, а значит, испытывать сложности при их оценке. Попробуем разобраться, когда же возвратные отходы должны быть приняты к учету.
Рассмотрим ситуацию, когда материальные ресурсы списаны в производство в одном отчетном периоде без корректировки на стоимость образовавшихся возвратных отходов, а возвратные отходы оценены и использованы в дальнейшем производственном процессе в другом периоде. Это, очевидно, приведет к искажению себестоимости конкретного вида продукции, выпущенной в конкретном периоде. В следующем периоде, в котором установлен факт использования возвратных отходов и произведена их оценка, корректировка материальных ресурсов, отпущенных в производство следующей партии или вида продукции на стоимость возвратных отходов, образовавшихся при переработке предыдущих видов сырья, опять же искажает себестоимость новой партии продукции и противоречит экономической сути возвратных отходов. Еще более абсурдна ситуация, когда материальные расходы в следующих отчетных периодах вообще отсутствуют.
Бухгалтерский учет
Подобных проблем не возникнет, если возвратные отходы приходовать в момент их получения (возникновения) в производственном процессе. Об этом же свидетельствует п. 48 Методических указаний по учету МПЗ: материалы в организации должны быть своевременно оприходованы. Кроме того, в п. 111 данного документа прямо указано, что отходы, образующиеся в подразделениях организации, собираются в установленном порядке и сдаются на склады по сдаточным накладным с указанием их наименования и количества. При этом стоимость отходов относится в уменьшение стоимости материальных ресурсов, отпущенных в производство. Здесь стоит сделать важное и очевидное уточнение: речь идет об уменьшении стоимости именно тех материалов и сырья, в результате переработки которых образовались соответствующие отходы.
Налоговый учет
Из смысла п. 6 ст. 256, п. 1 и 2 ст. 272 НК РФ, регулирующих порядок признания расходов при методе начисления, следует, что стоимость возвратных отходов, образовавшихся при использовании материалов и сырья в производственном процессе, уменьшает сумму материальных расходов организации, подлежащих признанию в том налоговом периоде, в котором это сырье и материалы списаны в производство. При этом дата фактического использования возвратных отходов (дальнейшего отпуска в производство или реализации на сторону) значения не имеет. Нужно также учитывать, что расходы в целях налогообложения прибыли в силу п. 1 ст. 252 НК РФ должны быть документально подтверждены. Напомним, что при уменьшении материальных расходов на сумму возвратных отходов подтверждающим факт оприходования из производства соответствующих отходов документом может служить сдаточная накладная, накладная на внутреннее перемещение или приходный ордер.
Как видим, порядок и момент признания возвратных отходов в бухгалтерском и налоговом учете не отличаются: отходы должны быть оприходованы в момент их возникновения в производственном процессе и в этом же отчетном (налоговом) периоде уменьшить стоимость материальных ресурсов, в процессе переработки которых они образовались.
Оценка возвратных отходов
Итак, мы уже затронули одну из проблем, волнующих бухгалтера, – определение момента принятия возвратных отходов к учету.
Теперь выясним, каким образом использование возвратных отходов влияет на их оценку в бухгалтерском и налоговом учете.
Бухгалтерский учет
Согласно п. 111 Методических указаний по учету МПЗ стоимость отходов определяется исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь (то есть по цене возможного использования или продажи).
В отраслевой методичке по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции в п. 4.1.12 определено, что из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость, исключается стоимость возвратных отходов и попутной продукции в соответствии с методом оценки, принятой в учетной политике организации: либо по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), либо по цене возможной реализации.
При применении оценки возвратных отходов исходя из цены предполагаемой (возможной) реализации на момент возникновения и оприходования отходов в учете может сложиться ситуация, когда первоначальная оценка будет отличаться от цены фактической реализации. Считаем, что корректировку первоначальной стоимости отходов на возникшую разницу производить не следует. В данном случае у предприятия возникнет прочий доход или убыток. Обоснуем: согласно п. 12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость принадлежащих организации материально-производственных запасов (к которым можно причислить и возвратные отходы), по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ. Возможность изменения стоимости материальных ценностей предусмотрена, в частности, п. 25 ПБУ 5/01, в соответствии с которым по морально устаревшим материально-производственным запасам, запасам, полностью или частично утратившим свое первоначальное качество, а также по запасам, по которым текущая рыночная стоимость, стоимость продажи снизились, стоимость на конец года для отражения их в бухгалтерском балансе может меняться посредством создания резервов под снижение стоимости материальных ценностей. Но в отношении возвратных отходов такой порядок неприменим.
К сведению
МСФО (IAS) 2 «Запасы», введенный в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 № 160н, предлагает оценивать активы по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой цене продажи (расчетной продажной цене за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи), то есть по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу. Справедливой стоимостью считается сумма, на которую можно обменять актив или произвести расчет по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомленными покупателями и продавцами, желающими совершить такую операцию.
Таким образом, нормы бухгалтерского законодательства дают организации право выбора любого варианта оценки стоимости отходов независимо от дальнейшего использования отходов (в производстве или реализации на сторону), главное, чтобы выбранная методика была закреплена в учетной политике.
Налоговый учет
В налоговом учете п. 6 ст. 254 НК РФ также предполагает два метода оценки отходов:
Как видим, в налоговом учете в отличие от бухгалтерского установлена прямая зависимость оценки отходов от их дальнейшего применения.
Порядок определения пониженной цены исходного материального ресурса зависит от вида сырья, отрасли и специфики производства, особенностей технологического процесса, поэтому каждому предприятию такой порядок необходимо закрепить в учетной политике. При этом одним из определяющих факторов в оценке может служить, в частности, полезность полученных отходов (например, погоны дезодорации, используемые в качестве добавки для корма животным, являются источником биологически активных веществ и сырого жира в виде незаменимых жирных кислот), значимость содержащихся в отходах веществ (содержание и количество жиров). Но это уже задача для экономистов.
Наибольшее число вопросов возникает в отношении метода оценки по цене реализации. В силу того, что законодательство не конкретизирует порядок расчета такой цены, среди специалистов не сложилось единого мнения.
По утверждению некоторых экспертов, возвратные отходы должны оцениваться именно по фактической цене реализации. Но тогда узнать стоимость отходов нельзя до тех пор, пока они не проданы. Хорошо, если приход возвратных отходов из производства и их продажа произошли в одном периоде. А если в следующем? Уменьшить материальные расходы на стоимость возвратных отходов в периоде их продажи нельзя, иначе у контролирующих органов неизбежно возникнут претензии к компании по поводу занижения налоговой базы (завышения расходов) в целях исчисления налога на прибыль предыдущего периода. В таком случае налогоплательщику необходимо руководствоваться нормами ст. 54, 81 НК РФ: представить в инспекцию уточненную налоговую декларацию и произвести корректировку налоговых обязательств за период, в котором возвратные отходы приняты к учету из производства и в котором следовало исключить их стоимость из состава материальных расходов. Это чревато дополнительной уплатой пени и возможными вопросами со стороны налоговой службы по поводу представления «уточненки». Кроме того, мы уже выяснили, что отходы должны быть оценены именно в момент образования и оприходования, а их учет только в количественном выражении без стоимостной оценки не допускается (данный факт может быть признан грубым нарушением правил учета доходов и расходов по ст. 120 НК РФ). Поэтому такой вариант оценки для предприятия, на наш взгляд, неприемлем.
Финансовое ведомство настаивает на том, что определять стоимость возвратных отходов в случае реализации на сторону следует, исходя из действующих рыночных цен (обратите внимание: до 2012 года определяемых в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ, с 2012 года – ст. 105.3 НК РФ [16] ), и в этой оценке исключать из состава материальных расходов (письма от 26.04.2010 № 03-03-06/4/49, от 18.09.2009 № 03-03-06/1/595). В принципе, такой подход вполне допустим, правда, с небольшим уточнением: действующие рыночные цены необходимо брать на момент принятия отходов к учету.
Следующий вариант оценки отходов – по цене возможной реализации, как предусмотрено в бухгалтерском учете, – тоже имеет право на существование.
Заметим, что в ситуации, когда первоначальная оценка (будь то по рыночной цене на момент оприходования отходов или по цене возможной реализации) отличается от цены фактической реализации (продажи), по аналогии с бухгалтерским учетом оснований для дооценки (уценки) возвратных отходов нет. Такой вывод можно сделать и из упомянутого выше Письма Минфина РФ № 03-03-06/4/49, в котором сказано, что при реализации возвратных отходов на сторону выручка уменьшается на стоимость таких отходов, признанную в налоговом учете, при этом полученная прибыль подлежит налогообложению. В данном случае у организации согласно п. 1 ст. 249 НК РФ возникает доход, учитываемый при определении налоговой базы, в размере выручки от реализации отходов. Стоимость (или иными словами, цену изготовления), в которой были определены отходы в момент их возникновения в производстве и принятия к учету и на которую были уменьшены материальные расходы, можно включить в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации отходов в момент их продажи в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ. В результате у налогоплательщика может образоваться или прибыль, подлежащая налогообложению, или убыток.
К сведению
У некоторых контролирующих органов имеется иное видение ситуации, которое, к счастью, не находит поддержки у судей. Например, в деле, рассмотренном ФАС УО в Постановлении от 13.09.2011 № Ф09-5521/11, арбитры не приняли довод налогового органа о том, что со всей стоимости реализованных возвратных отходов следует уплатить налог на прибыль, поскольку стоимость возвратных отходов, определенная по цене их реализации в целях принятия к учету, расходом на их приобретение не является.
Итак, в случае реализации отходов правомерной можно считать оценку, произведенную любым из способов – исходя из:
Акцентируем внимание бухгалтеров на важном нюансе. На практике может сложиться ситуация, когда организация, намереваясь продать возвратные отходы и дав им соответствующую оценку, решает все же использовать их в производственном процессе или, наоборот, оценив по пониженной цене исходного материального ресурса, реализует их на сторону. Поскольку в налоговом учете установлена прямая зависимость оценки от дальнейшего использования, здесь (в случае различных цен) может возникнуть необходимость корректировки налоговых обязательств в соответствии со ст. 54, 81 НК РФ.
Далее на примерах разберемся, каким образом операции с возвратными отходами отражаются в бухгалтерском учете и каков порядок их налогообложения.
Пример 1
Из производства передано на склад готовой продукции масло нерафинированное по фактической себестоимости 150 000 руб. Согласно актам зачистки баков образовавшиеся фузы в количестве 420 кг оприходованы как возвратные отходы и в соответствии с утвержденной методологией оценки их цена определена предприятием по пониженной стоимости сырья (масла) – 7 руб. за 1 кг. В дальнейшем фузы в полном объеме переданы в экстракцию для производства рафинированного масла. В результате получено рафинированное масло себестоимостью 180 000 руб., в числе которой стоимость использованных возвратных отходов – 2 940 руб. (7 руб. х 420 кг). Выручка от реализации масла нерафинированного составила 221 250 руб., в том числе НДС – 33 750 руб., выручка от реализации масла рафинированного – 265 500 руб., в том числе НДС – 40 500 руб.
В бухгалтерском учете следует сделать такие проводки: