оценочные обязательства в бухгалтерском учете проводки
Оценочные обязательства предприятия
Отражение оценочных обязательств в бухучете является обязательным. Чаще всего бухгалтерами фиксируется резерв по оплате отпускных. Но это не единственный случай, когда нужно учитывать рассматриваемые обязательства. Фиксируются они только в отчетности. В налоговой декларации резервы фигурировать не будут.
Вопрос: Как отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности оценочные обязательства организации в связи с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска в соответствии с законодательством Российской Федерации?
Согласно учетной политике организации формирование оценочного обязательства на оплату отпусков работникам производится ежемесячно в последний день каждого месяца на основании данных о среднем заработке и количестве дней отпуска по каждому работнику.
Управленческие расходы в качестве условно-постоянных признаются в себестоимости продаж в периоде их принятия к учету.
В налоговом учете организация не создает резерв на предстоящую оплату отпусков.
Посмотреть ответ
Что собой представляет оценочное обязательство?
Оценочные обязательства (ОО) – это имеющееся обязательство предприятия, которое отличается неопределённой суммой или сроком осуществления. При его наличии необходимо создать резерв.
Если показатель не будет фигурировать в отчётности, это приведёт к завышению чистой прибыли. По этой причине бухгалтерская отчётность не даст объективных сведений о положении предприятия. Все это может привести к негативным последствиям: увеличение дивидендов и ухудшение финансового состояния организации.
Оценочные обязательства существенно отличается от прочих резервов. Рассмотрим примеры:
При фиксировании ОО часто возникают затруднения. Для предупреждения ошибки важно отличать оценочное обязательство от других видов резервов.
Возникновение оценочных обязательств
Оценочные обязательства могут появиться вследствие следующих факторов:
Оценочные обязательства указываются в учете только при наличии условий:
Для формирования резерва должны присутствовать все перечисленные условия. Если одно из них не выполняется, признается условное обязательство. Данный показатель не нужно фиксировать в учете. Он прописывается в пояснениях к отчету.
Учет оценочных обязательств
Оценочные обязательства фиксируются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Отражаться сумма может как в перечне конкретных расходов (к примеру, траты на ремонт по гарантии»), так и в списке прочих расходов.
Проводки начисления ОО будут выглядеть следующим образом:
Погашение обязательств будет отражено следующим образом:
Выбранные счета определяются проведенной операцией.
Пример
Предприятие участвует в судебных тяжбах. Ожидается, что ему придется выплачивать 80 000 рублей. Отражено это будет следующим образом:
Было получено решение суда. Расчеты предприятия не оправдались. Организации нужно будет выплатить 100 000 рублей. Операцию можно отразить следующим образом:
Все указываемые проводки должны быть подтверждены первичной документацией. Из учета можно ясно понять, какие именно операции были осуществлены.
Нужно ли отражать оценочные обязательства в налоговом учете?
Отсутствие сведений об ОО в налоговом учете – это не ошибка. Резервы можно не указывать, так как они не влияют на размер начисляемых налогов. Данная информация не потребуется налоговым органам. Зато она пригодится банковским учреждениям, к которым обращается предприятие, или его инвесторам.
Резюме
Оценочные обязательства предполагают создание резерва. Обязательства, чтобы они были признаны оценочными, должны соответствовать ряду условий. Главные признаки – невозможность определить точные суммы начислений и сроки их погашения. Обязательства должны быть неотвратимыми. К примеру, они появляются на основании договоров с сотрудниками. Если обязательство не отвечает установленным требованиям, то учитывается оно в другом порядке. ОО фиксируются только в бухучете. Указывать их в налоговой декларации не нужно, так как предполагаемые расходы на размер налогов не влияют. Их появление в учете является обязательным.
Оценочные обязательства при приобретении запасов: знакомимся с ФСБУ «Запасы»
Я уже писал о том, что в 2019 г. мы, скорее всего, войдем с новым ФСБУ «Запасы», который заменит действующее ПБУ 5/01 «Учет материально производственных запасов». В прошлый раз я выделил ТОП-3 новаций этого стандарта, сейчас хочу более подробно остановиться на одной из них. Речь пойдет о порядке включения в себестоимость запасов величины оценочного обязательства по демонтажу, утилизации запасов и восстановлению окружающей среды на занимаемом ими участке (ликвидационных оценочных обязательств).
Немного теории и брюзжания
Оценочные обязательства – категория, которая очень тяжело пробивает себе дорогу в российском бухучете. Массово отечественные бухгалтеры познакомились с этой категорией только в 2011 г., когда им безальтернативно пришлось признавать оценочные обязательства по предстоящей оплате отпусков. Другие виды оценочных обязательств в бухгалтериях большинства российских компаний, исключая самые крупные, стараются вовсе «не замечать».
Некоторые коллеги просто не знают об их существовании. Другие понимают неотвратимость возникновения разниц между бухгалтерским и налоговым учетами и необходимость применять ненавистное ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыть организаций». Естественно, делать этого им не хочется. Предвижу в комментариях плач Ярославны по поводу дурацких бухгалтерских стандартов, которые мешают вести налоговый учет. Это в пользу бедных.
Бухгалтерские стандарты принимаются для того, чтобы улучшить качество бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Они не призваны облегчить работу бухгалтера или замещать налоговое законодательство. Точка.
Простой пример: на отчетную дату сотрудник работает в организации месяц. Это значит, что у организации существует обязательство перед ним по выплате отпускных. Но размер этого обязательства и момент возникновения классической кредиторки перед сотрудником неизвестны. Сотрудник может уволиться завтра, тогда при увольнении ему будет выплачена компенсация за неиспользованный отпуск. А может проработать весь год и получить отпускные перед уходом в отпуск.
И момент признания кредиторской задолженности, и ее величина на отчетную дату неизвестны. Но это обязательство уже существует, избежать его выполнения в будущем организация не может. При этом сумма обязательства на отчетную дату легко оценивается как сумма компенсации за неиспользованный отпуск, если сотрудник уволится сегодня – ниже этой величины сотруднику заплатить не получится ни при каком раскладе. Поэтому мы и признаем оценочные обязательства по предстоящей оплате отпусков на каждую отчетную дату.
Дальше постараюсь предельно кратко пояснить сущность ликвидационных оценочных обязательств, возникающих при приобретении запасов.
Если при приобретении запасов известно, что после их использования будет необходимо осуществлять демонтаж, утилизацию или восстанавливать окружающую среду на занимаемом ими участке, то величина будущих затрат на эти мероприятия признается оценочным обязательством. Для признания ликвидационного оценочного обязательства важно понимать:
Если какое-то из этих условий не выполняется, оценочное обязательство признавать не нужно.
Действующий порядок учета ликвидационных оценочных обязательств
В соответствии с п. 8 ПБУ 8/2010, «при признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива».
Логично было бы ликвидационные оценочные обязательства учитывать по третьему варианту, т.е. включать в себестоимость запасов.
Такой вариант не противоречит ПБУ 5/01, п. 6 которого гласит, что в состав фактической себестоимости материально-производственных запасов входят «…иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов». Однако, сейчас мало кто так поступает – аудиторская практика показывает, что большинство организаций включают суммы оценочных обязательств в расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.
Будущий порядок учета ликвидационных оценочных обязательств
Пп. «г» п. 18 проекта ФСБУ «Запасы» прямо предписывает включать в себестоимость запасов «величину оценочного обязательства по демонтажу, утилизации запасов и восстановлению окружающей среды на занимаемом ими участке». После вступления ФСБУ «Запасы» в силу у российских организаций не будет возможности относить стоимость ликвидационных оценочных обязательств в состав расходов по обычным видам деятельности или прочих расходов. Останется лишь один вариант – капитализировать их в стоимости запасов.
При этом порядок последующего учета таких оценочных обязательств сохранится прежним. В соответствии с п. 12 ПБУ 5/01, фактическая себестоимость материально-производственных запасов не подлежит изменению. Однако, величина оценочного обязательства с течением времени может меняться. В соответствии с п. 20 ПБУ 8/2010, «…в случае если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины». Да-да, в российском бухучете уже седьмой год необходимо использовать оценку по приведенной (дисконтированной) стоимости.
Небольшой инсайд: в 2020 г. планируется вступление в силу ФСБУ «Дебиторская и кредиторская задолженности (включая долговые затраты)», который распространит такую оценку на всю долгосрочную дебиторку и кредиторку.
Ежегодное увеличение оценочного обязательства из-за роста его приведенной стоимости классифицируется как прочий расход организации. То есть величина таких оценочных обязательств будет ежегодно увеличиваться, а себестоимость запасов, в которую была включена приведенная стоимость оценочного обязательства при признании изменяться не будет.
Пример учета ликвидационного оценочного обязательства
Организация 31.12.2019 приобрела 10000 л. краски по 118 руб. за литр (в т.ч. 18 руб. – НДС). Краска используется для окрашивания готовой продукции. Для хранения приобретенной краски была арендована цистерна.
По условиям договора аренды, цистерну необходимо возвратить собственнику в исходном состоянии (отмыть) по окончанию срока действия договора (31.12.2021).
Невыполнение данного требования приведет к уплате неустойки 200 000 руб. Ожидаемая сумма затрат на отмывку цистерны в декабре 2021 г. составляет от 40 000 руб. до 60 000 руб. (определена исходя из текущей рыночной стоимости таких работ и динамики ее изменения за последние 3 года)
Предстоящие затраты на отмывку цистерны перед возвратом ее арендодателю должны быть признаны в качестве оценочного обязательства, так как соответствуют критериям признания:
Предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства составляет 24 месяца после отчетной даты, поэтому его необходимо оценивать по приведенной стоимости (п. 20 ПБУ 8/2010).
Ставка дисконтирования составила 15% (определена как сумма ключевой ставки Банка России (7,25%), которая действовала при признании оценочного обязательства, и премии за риск конкретной организации (7,75%) по мнению ее финансового директора).
Расчетная величина оценочного обязательства составила 50 000 руб. (определена на основании п. 17 ПБУ 8/2010 путем выбора из интервала значений с равновеликой вероятностью).
Приведенная величина оценочного обязательства по будущей отмывке цистерны рассчитана следующим образом:
В бухгалтерском учете организации операции, связанные с приобретением партии краски, отражаются следующим образом.
31.12.2019
Дебет сч. 10 «Материалы» Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 1 000 000 руб. – отражено приобретение партии краски;
Дебет сч. 10 «Материалы» Кредит сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» 37 807 руб. – признано оценочное обязательство по предстоящей отмывке цистерны.
31.12.2020 величина оценочного обязательства должна быть пересмотрена в связи с приближением срока его исполнения (остался 1 год):
В бухгалтерском учете организации операции, связанные с корректировкой приведенной стоимости оценочного обязательства, отражаются следующим образом.
31.12.2020
Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» 5671 руб. – признано увеличение оценочного обязательства (43 478 руб. – 37 807 руб.).
31.12.2018 величина оценочного обязательства должна быть пересмотрена в связи с наступлением срока его исполнения:
Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» 6 522 руб. – признано увеличение оценочного обязательства (50 000 руб. – 43 478 руб.).
31.12.2021 цистерна отмыта. Стоимость работ по ее отмывке, осуществленных привлеченным подрядчиком, составила:
В бухгалтерском учете организации операции, связанные с признанием затрат по отмывке цистерны, отражаются следующим образом.
Вариант 1.
Дебет сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 50 000 руб. – затраты на отмывку цистерны отнесены на уменьшение оценочного обязательства;
Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 15 000 руб. – превышение фактических затрат на отмывку цистерны над суммой признанного оценочного обязательства отнесено на прочие расходы организации.
Вариант 2.
Дебет сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 50 000 руб. – затраты на отмывку цистерны отнесены на уменьшение оценочного обязательства;
Дебет сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» Кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 5 000 руб. – неиспользованная сумма оценочного обязательства отнесена на прочие доходы организации.
Если хоть кто-то в комментариях напишет, что статья была полезна – продолжу разбирать новации ФСБУ «Запасы». Если нет – тоже продолжу 🙂 Пусть нехотя, но нужно готовиться к их вступлению в силу.
Материал подготовлен на основе статьи А.Е. Иванова «Учет оценочных обязательств по демонтажу, утилизации запасов и восстановлению окружающей среды на занимаемом ими участке: новации проекта федерального стандарта бухгалтерского учета «Запасы» в №6, 2018 журнала «Управленческий учет».
Прямо сейчас заберите у «Клерка» 4 000 рублей при подписке на « Клерк.Премиум» до 12 ноября.
Подробности и условия самой обсуждаемой акции «Клерка» здесь.
Формирование оценочных обязательств и резервов по отпускам в «1С:Предприятии 8» (часть III)
Компенсация ежегодного отпуска в бухгалтерском и налоговом учете
Если организация формирует оценочные обязательства и резервы по отпускам, то порядок отражения начисленных отпускных в бухгалтерском и налоговом учете может отличаться. Об этом, а также об инвентаризации резервов по отпускам, мы писали в «БУХ.1С» №9 на стр.16.
Рассмотрим теперь, как в программных продуктах «1С:Предприятия 8» автоматизирован учет компенсации за неиспользованный отпуск в связи с увольнением работника.
Пример 1
На основании заявлений сотрудника Красновой Р.З. ей были предоставлены отпуска с 13 по 15 апреля и с 1 по 31 июля. 17 августа сотрудник Любавин П.П. увольняется.
В августе 2015 года документом Увольнение в программе «1С:Зарплата и управление персоналом 8» (ред. 3.0) сотруднику Любавину П.П. в межрасчетный период начисляется заработная плата за отработанные дни августа в сумме 13 095,24 руб. и компенсация за неиспользованный отпуск из расчета 18,66 дней в сумме 15 921,46 руб.
При заполнении документа Отражение зарплаты в бухучете за август сумма компенсации распределяется по видам операций следующим образом (рис. 1):
По этим видам операций распределяются и страховые взносы с начисленной компенсации. Рассмотрим подробнее смысл этих операций.
В бухгалтерском учете накопленная сумма оценочных обязательств по отпускам Любавина П.П. на начало августа составляет 13 933,41 руб. Накопленной суммы оценочных обязательств недостаточно для покрытия начисленной суммы компенсации, поэтому недостающая разница в сумме 1 988,05 руб. отнесена на счета учета затрат. Страховые взносы, относящиеся к этой части компенсации, также напрямую относятся на счета учета затрат, а не на счета оценочных обязательств по страховым взносам.
Напоминаем, что в налоговом учете суммы компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемые работникам при увольнении, учитываются в составе расходов на оплату труда на основании пункта 8 статьи 255 НК РФ и не уменьшают сумму созданного резерва. Поэтому вся начисленная компенсация при увольнении Любавина П.П. в сумме 15 921,46 руб. относится на расходы для целей налогового учета. На рис. 2 представлены движения документа Отражение зарплаты в бухучете за август из программы «1С:Бухгалтерия 8» (ред. 3.0). Из проводок видно, что в части компенсации в сумме 13 933,41 руб. на счетах 26 «Общехозяйственные расходы» и 96.01 «Оценочные обязательства по вознаграждениям работникам» возникают временные разницы. Также они возникают и по страховым взносам, относящимся к этой части компенсации.
Рис. 2. Проводки по начислению компенсации за неиспользованный отпуск
Начиная с августа, оценочные обязательства и резервы по отпускам сотрудника Любавина П.П. перестают формироваться в связи с его увольнением. При этом оценочные обязательства по отпускам сотрудника Красновой Р.З. до конца года также начисляться не будут, так как у нее не осталось неиспользованных дней отпуска. Резервы по отпускам Красновой Р.З. в налоговом учете продолжают формироваться до конца года.
Напоминаем, что нормативный метод предусматривает исчисление резервов как произведение заработка с учетом страховых взносов и Ежемесячного процента отчислений от ФОТ до тех пор, пока не будет превышена Предельная сумма отчислений в год.
Таким образом, на конец декабря в бухгалтерском учете накопленных оценочных обязательств нет, а в налоговом учете остаются неиспользованные суммы резервов. Оборотно-сальдовая ведомость по 96 счету за 2015 год наглядно отражает (рис. 3):
В конце налогового периода организация обязана провести инвентаризацию резерва (п. 4 ст. 324.1 НК РФ). За 2015 год в резервы было отчислено 53 538,71 руб., из которых:
Сумма фактических расходов на оплату отпусков за год составила 45 070,88 руб., из которых:
Допустим, ООО «Современные Технологии» будет создавать резервы на оплату отпусков в следующем, 2016 году, тогда остаток резерва, соответствующий неиспользованным отпускам, можно перенести на следующий год. Но у сотрудника Красновой Р.З. неиспользованных дней отпуска не осталось, в отношении нее резервы исчерпаны и на следующий год не переносятся.
Суммы резервов, начисленных за год, превышают суммы фактических расходов на оплату отпусков за год, поэтому разницу в сумме 8 467,83 руб. надо включить в состав доходов на 31 декабря текущего года (п. п. 3, 4 статьи 324.1 НК РФ).
Отразим результаты инвентаризации в налоговом учете Операцией, введенной вручную (рис. 4). Автоматическая инвентаризация в отдельном документе будет реализована в «1С:Предприятии 8» к концу 2015 года.
Рис. 4. Включение неиспользованной суммы резервов в доходы
Изменения по 96 счету в оборотно-сальдовой ведомости за 2015 год после корректировки резервов отражены на рис. 5.
Рис. 5. ОСВ по счету 96 за 2015 год после корректировки резервов (пример 1)
После проведения инвентаризации и корректировки резервов на конец налогового периода отсутствуют разницы между данными бухгалтерского и налогового учетов в отношении обязательств по отпускам и резервов. После выполнения обработки Закрытие месяца и выполнения регламентной операции Расчет налога на прибыль за декабрь полностью погашаются признанные в течение года отложенные активы и обязательства (ОНА и ОНО), соответствующие этим разницам.
Таким образом, можно сделать вывод, что при применении в бухгалтерском учете метода обязательств в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и при формировании резервов в налоговом учете (а они рассчитываются только нормативным методом) на конец налогового периода не должно оставаться временных разниц и, как следствие, непогашенных ОНА и ОНО в отношении обязательств и резервов по отпускам.
Формирование оценочных обязательств по оплате предстоящих отпусков нормативным методом
Пример 2
В течение первого полугодия 2015 года в отношении оценочных обязательств и резервов по отпускам разницы между бухгалтерским и налоговым учетом не возникают, поскольку методика расчетов одинаковая. Не возникает разниц и в отношении расходов на оплату труда (рис. 6), так как начисленная сумма отпускных за апрель сотруднику Красновой Р.З. вместе со страховыми взносами полностью покрывается за счет сформированных на этот момент сумм оценочных обязательств и резервов.
Рис. 6. ОСВ по счетам 96 и 26 за полугодие 2015 года (нормативный метод)
Разницы появляются в июле 2015 года, когда Краснова Р.З. уходит в отпуск с 1 по 31 июля, используя неотработанные дни отпуска. За 31 день сумма начисленных отпускных составляет 31 544,98 руб. На начало июля накопленная сумма оценочных обязательств и резервов по отпускам Красновой Р.З. составляет 11 001,06 руб. При заполнении в программе «1С:Зарплата и управление персоналом 8» (ред. 3.0) документа Отражение зарплаты в бухучете за июль сумма отпускных распределяется по видам операций:
Накопленной суммы оценочных обязательств недостаточно для покрытия начисленной суммы отпускных, поэтому недостающая разница в сумме 20 543,92 руб. будет отнесена на счета учета расходов. Страховые взносы, относящиеся к этой части отпускных, также напрямую будут относиться на счета учета расходов, а не на счета учета оценочных обязательств по страховым взносам. Несмотря на то, что накопленной суммы резервов недостаточно для покрытия начисленной суммы отпускных, в налоговом учете вся сумма отпускных со страховыми взносами в полном объеме относится на счета учета резервов. Именно поэтому в июле сумма расходов на оплату труда в налоговом учете существенно ниже, чем в бухгалтерском.
В августе 2015 года документом Увольнение в программе «1С:Зарплата и управление персоналом 8» (ред. 3.0) сотруднику Любавину П.П. в межрасчетный период начисляется заработная плата за отработанные дни августа в сумме 13 095,24 руб. и компенсация за неиспользованный отпуск из расчета 18,66 дней в сумме 15 921,46 руб. На начало августа накопленная сумма оценочных обязательств и резервов по отпускам Любавина П.П. составляет 14 000,00 руб.
При заполнении документа Отражение зарплаты в бухучете за август сумма компенсации распределяется по видам операций следующим образом:
По этим видам операций распределяются и страховые взносы с начисленной компенсации. Накопленной суммы оценочных обязательств недостаточно для покрытия начисленной суммы компенсации, поэтому недостающая разница в сумме 1 921,46 руб. отнесена на счета учета затрат. В налоговом учете вся сумма начисленной компенсации Любавину П.П. в сумме 15 921,46 руб. относится на расходы. На расходы относятся и страховые взносы, относящиеся к компенсации.
Начиная с августа, оценочные обязательства и резервы по отпускам сотрудника Любавина П.П. перестают начисляться в связи с его увольнением. При этом по правилам нормативного метода оценочные обязательства и резервы по отпускам сотрудника Красновой Р.З. до конца года продолжают начисляться, несмотря на то, что у нее не осталось неиспользованных дней отпуска. Оборотно-сальдовая ведомость по 96 счету за 2015 год представлена на рис. 7.
Рис. 7. ОСВ по счету 96 за 2015 год (пример 2)
В конце налогового периода организация проводит инвентаризацию резерва. Предположим, что ООО «Современные Технологии» будет формировать оценочные обязательства и резервы на оплату отпусков в следующем, 2016 году.
У сотрудника Красновой Р.З. неиспользованных дней отпуска не осталось, поэтому на следующий год резервы не переносятся. Сумма резервов, начисленных за год, превышает сумму фактических расходов на оплату отпусков за год, поэтому разница в размере 8 467,83 руб. включается в состав доходов на 31 декабря текущего года (рис. 4).
Что касается остатков оценочных обязательств на конец года, то на основании абз. 2 пункта 22 ПБУ 8/2010 избыточные оценочные обязательства учитываются при расчете оценочных обязательств на следующую отчетную дату, а не списываются на прочие доходы, поскольку обязательства по предоставлению отпусков работникам не прекращаются на последнее число отчетного периода. Таким образом, в бухгалтерском учете счет 96 не закрывается (рис. 8).
Рис. 8. ОСВ по счету 96 за 2015 год после корректировки резервов (пример 2)
На конец налогового периода остаются временные разницы между данными бухгалтерского и налогового учета, а также непогашенные ОНА и ОНО в отношении обязательств и резервов по отпускам.
Обобщим полученные результаты, касающиеся формирования оценочных обязательств по оплате предстоящих отпусков в бухгалтерском учете и формирования резервов предстоящих расходов на оплату отпусков в налоговом учете: