патент и агентский договор

Агентский договор: просто о сложном или детали решают всё

Агентский договор — один из базовых инструментов при моделировании группы компаний. Эксперты TaxCoach рассказывают, как этот инструмент поможет в оформлении отношений с территориально удаленными торговыми представителями.

Или наоборот, с единым закупщиком, аккумулирующим заявки независимых субъектов и получающим в итоге более низкую цену поставки для всех.

Да, этот договор имеет примеры недобросовестного использования, когда заключается исключительно в целях налоговой экономии. Однако вдумчивое его применение может быть весьма полезно бизнесу.

На практике возникают следующие вопросы:

То есть данная конструкция может быть использована как по модели комиссии, так и поручения:В соответствии со ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

В случае, если агент действует от своего имени, к отношениям применяются правила о договоре комиссии.

Агент самостоятельно, от своего имени ведет переговоры, заключает договоры с третьими лицами. При этом из содержания этих договоров может не следовать, что он действует как агент, т.е. в интересах другого лица. Все расчёты осуществляются через расчётный счёт Агента, который перечисляет принципалу деньги за проданный товар (агент на сбыте) либо оплачивает со своего счёта покупку заказанной продукции (агент на закупе).

Из денежных средств, поступивших на счет агента, он удерживает своё вознаграждение (и облагает его по своей ставке налога), компенсирует иные расходы, если возможность для этого предусмотрена в договоре. Либо все перечисляет принципалу, который рассчитывается с ним отдельно.

Если же агент действует от имени принципала, то к отношениям применяются правила о договоре поручения. В этом случае договор заключается от имени принципала Агентом, действующим по доверенности. И все расчёты производятся через расчётный счёт Принципала, а Агенту перечисляется только агентское вознаграждение (которое он также облагает по своей ставке налога) и, возможно, компенсируются дополнительные расходы, предусмотренные агентским договором.

Выбор итогового варианта конструкции договора зависит от особенностей фактической ситуации. К примеру, агент на закупе, представляющий интересы нескольких принципалов-покупателей, конечно, должен действовать от своего имени. В этом и весь смысл: с поставщиком заключается один договор на большой объем поставки.

Обратная история с продажами товара известного производителя, уникального поставщика. Здесь, скорее всего, договор с никому неизвестным агентом заключать никто не захочет. Его задача — организовать сделку, отгрузку, получив свое вознаграждение.

Однако следует иметь в виду, что есть ограничения на использование агентского договора в некоторых сферах деятельности. Например, в целях защиты интересов производителей/поставщиков продуктов торговым сетям запрещено брать товар «на реализацию», то есть без перехода к ним права собственности.

О компенсации расходов агента

(Б) Агент на сбыте (реализации) может перечислить принципалу выручку от продажи товара только после того, как этот товар будет реализован конечному покупателю.

Иными словами, агент за свои услуги получает агентское вознаграждение и не может финансировать принципала.

Означает ли это, что все расходы, понесенные агентом, подлежат в обязательном порядке отражению в отчете агента и компенсации со стороны принципала (сверх агентского вознаграждения)?

Полагаем, что ответ кроется в принципе свободы договора, а также в целях заключения договора в каждом конкретном случае.

Конечно, в агентском договоре может быть предусмотрена компенсация некоторых видов затрат агента, на которые он не может влиять. Например, на аренду склада или рекламу. С другой стороны, осуществление этих затрат агентом из своего вознаграждения отвечает рисковому (предпринимательскому) характеру и его деятельности: он сам определяет количество своих сотрудников, способы продвижения и рекламы, площадь и расположение склада и т.п. факторы, которые объективно влияют на финансовые показатели сотрудничества.

Сравним агентский договор и поставку

1) Товар остается в собственности принципала до момента его реализации конечным покупателям. Вся выручка также является собственностью принципала и подлежит перечислению на его расчетный счет в сроки, согласованные сторонами в договоре, агент же оставляет себе только вознаграждение.По сравнению с договором поставки использование агентского договора (по модели договора комиссии) может иметь следующие преимущества:

Это является важным обстоятельством с точки зрения имущественной безопасности принципала, который не может быть на 100 % уверен в своем агенте. Например, одновременно с реализацией продукции принципала агент может заниматься реализацией собственных товаров. В этом случае на имущество нашего принципала не может быть обращено взыскание по собственным долгам агента, принципал может забрать свой товар (имущество) в любой момент. Соответственно, предъявление претензий к Агенту не будет иметь имущественных последствий для принципала.

2) Учитывая, что товарные остатки являются собственностью принципала, он может нарабатывать «кредитную историю», беря кредиты под эти товарные запасы.

3) В рамках договора можно полностью прописать стандарты продвижения, рекламы, обслуживания клиентов (начиная от оформления офиса и внешнего вида сотрудников и до сроков реагирования на запросы покупателей, обязанности проведения предпродажной подготовки и т.п.).

4) Агентский договор позволяет варьировать вознаграждение за счет того, что можно возлагать различные функции на его стороны, определять условия увеличения и уменьшения размера вознаграждения в зависимости от показателей деятельности, выполнения отдельных ключевых задач (так называемый чек-лист).

Если Агенту в качестве вознаграждения достаточно выручки в 150 млн руб., то плюсом мы сохраняем возможность использовать специальные режимы налогообложения. В эту сумму также должны уложиться собственные расходы Агента (например, содержание офиса, зарплаты сотрудников агента и т.д.).

Агентский договор глазами налогового органа

Как же различить между собой ситуации, когда использование агентского договора обоснованно и отвечает истинным намерениям сторон, а когда искусственно?

В ответе на этот вопрос можно опираться на мнение налоговых органов. Об искусственности агентского договора будут свидетельствовать такие обстоятельства:

Однако, налоговые органы заинтересованы в том, чтобы налоги были исчислены и уплачены как можно раньше. Так, передача товара агенту по договору по договору комиссии не является реализацией и не влечет в этот момент обязанности принципала уплатить НДС и налог на прибыль. Основания для начисления налогов возникнут только при реализации товара конечному покупателю, а это может произойти в следующих налоговых периодах.

Кроме того, если агент облагает свое вознаграждение по УСН, переквалификация отношений в поставку позволит доначислить НДС и налог на прибыль самому Агенту как перепродавцу.

Другой пример — использование агентского договора для региональных продаж.

Планируя выход в новый регион, компания ищет человека, который бы занимался распространением продукции. Основные клиенты — розница формата «магазин у дома», которая еще сохранилась в маленьких городах и сельских поселениях. Такой человек самостоятельно определяет, будет ли он работать один или наймет подчиненных, как часто он будет объезжать магазины, каким образом будет выстраивать отношения с покупателями и даже то, будет ли у него офис или достаточно «мобильного пункта» в виде автомобиля.

Оформлять таких сотрудников в штат не очень разумно, потому что Трудовой кодекс описывает процесс, а не результат труда. Компанию же интересует исключительно результат — объемы сбыта, количество возвратов и жалоб от покупателей. За успешное выполнение возложенных обязанностей компания готовая платить вознаграждение, без какой-либо гарантированной части, что укладывается в агентский договор по модели договора поручения. Таких предпринимателей может быть несколько (за каждым закреплена некая территория).

Еще одна ситуация. Как говорится, почувствуйте разницу. В офисе производителя трудится пул из 40 продажников, которые одномоментно стали индивидуальными предпринимателями. Но они по-прежнему к 9 утра приходят в офис, в 18.00 уходят и согласуют график отпусков. В таком случае речь, скорее всего, идет о надуманности конструкции.

Агентский договор для закрепления зон ответственности

50/50 в выручке занимают товары собственного производства и перепродажа. Это разные зоны ответственности: начальник производства отвечает за свой участок, коммерческий директор — за закуп товаров для перепродажи и сбыт всего.

Обороты компании растут, в связи с чем закономерно желание не становиться слишком заметными и не привлекать к себе внимания.

Одновременно у собственника, выполнявшего к этому времени функции генерального директора, есть желание четко закрепить зоны ответственности каждого топ-менеджера (в том числе, за последствия несоблюдения техники безопасности при производстве, складировании).

Неоднократно отмечали, что корректировки в организационной структуре являются удобным моментом для изменения юридической структуры и наоборот.

Итак, нам на помощь приходит агентский договор. И не один, а сразу два.

Создаем две компании — «Производство» и «Торговый дом».

Производство — это старая основная компания, так как с поставщиками сложно перезаключить договор. Такая специфика. Но может быть и другое решение.

Взаимоотношения двух компаний строятся на основе двух разнонаправленных агентских договоров:

1. «Производство» становится агентом на закупе для «Торгового дома» в части продукции, которая продается без промышленной переработки. Как мы уже отметили, выручка от реализации этой продукции составляет около 50 %;

2. «Торговый дом», в свою очередь, становится агентом на сбыте для «Производство» по продукции производства.

Также Торговый дом закупает часть товаров напрямую. Это тот сегмент, за который полностью отвечает Коммерческий директор.

В целях налогообложения:

1) в выручке компании»Производство» отражается только:

Прямо сейчас заберите у «Клерка» 4 000 рублей при подписке на « Клерк.Премиум» до 12 ноября.

Подробности и условия самой обсуждаемой акции «Клерка» здесь.

Источник

Патентная система налогообложения для ИП: кто может работать, сколько стоит и как перейти

Обычно ИП сначала работает и платит налоги, но на патенте иначе: ИП заранее покупает право заниматься определенной деятельностью. Рассказываем, кто может работать на патенте и сколько это стоит.

Артур Дулкарнаев

Патент — самая простая система налогообложения для ИП. Предприниматель платит один вид налога и ему не нужно сдавать декларацию. Патентную систему налогообложения иногда называют ПСН, вы можете встретить такое обозначение в других статьях.

В статье рассказываем, кто может работать на патенте и сколько это стоит.

Что такое патент

Патент — это документ, который дает ИП право заниматься определенным видом деятельности. ИП платит за патент и как бы покупает это право. В налоговом кодексе патент подразумевается только в этом значении.

В России есть еще несколько видов патентов, например на работу иностранцев или тот, который охраняет авторство изобретения. Все это тоже называют патентами, но к патентной системе они отношения не имеют.

Откройте счет в Тинькофф Бизнесе за один день

Особенности патентной системы

Патентная система работает на всей территории России, нормы описаны в налоговом кодексе. В каждом конкретном регионе правила патента могут отличаться, их описывают локальные законы.

Патент распространяется на отдельные виды деятельности — ориентировочный перечень есть в налоговом кодексе. Среди них различные услуги, розничная торговля, сельскохозяйственные работы и разработка компьютерных программ. Например, на патенте могут работать парикмахеры, няни, ветеринары и разработчики.

С 2021 года в налоговом кодексе расширили список запрещенных видов деятельности. На них нельзя получить патент:

Региональные власти сами определяют виды бизнеса, по которым выдают патенты. Они могут сократить или расширить перечень из налогового кодекса. Главное, чтобы вид деятельности не был в списке запрещенных.

ИП может купить сразу несколько патентов: на разные виды деятельности или в разных регионах. Ограничений по количеству патентов для одного ИП нет. Например, один ИП может одновременно купить патент на производство молочной продукции и розничную торговлю.

Плюсы патента по сравнению с другими налоговыми системами

Во многом патент выигрывает у других систем налогообложения.

1. Расчет по потенциальному доходу, а не реальному. Потенциальный доход — это предполагаемая сумма дохода ИП по определенному виду деятельности. Его величину устанавливают региональные власти, и в разных населенных пунктах она может отличаться. Стоимость патента не зависит от того, сколько денег поступает на счет. Сколько бы предприниматель ни заработал, стоимость патента для него не изменится.

2. С патентом ИП не платят другие налоги. ИП, который купил патент, в большинстве случаев не должен платить НДФЛ, налог на имущество физлиц и НДС. Но есть и исключения. Например, при ввозе товара рубежа все равно придется заплатить НДС, а при получении доходов, которые не связаны с патентом, — НДФЛ. Это редкие случаи, они описаны в налоговом кодексе.

3. Простая отчетность. Налоговой декларации на патенте нет, сдавать декларацию не нужно. Весь учет — это записывать доходы в книге учета доходов ИП.

4. Можно совмещать с другими спецрежимами. Например, одновременно работать на патенте в одном виде деятельности, а на УСН — в другом. Это бывает удобно, когда ИП развивает бизнес в нескольких направлениях.

Ограничения на патенте

Прежде чем переходить на патент, нужно убедиться, что ИП соответствует требованиям:

Ограничения для некоторых видов деятельности. Например, ИП нельзя заниматься медицинской или фармацевтической деятельностью без лицензии.

В налоговом кодексе прописано много нюансов для розничной торговли или общепита. К примеру, площадь зала для торговли или общепита не может превышать 150 м².

Региональные власти могут корректировать требования. Например, могут установить ограничения по площади арендных помещений или количеству машин для пассажирских или грузовых перевозок.

Чтобы узнать обо всех ограничениях, изучите местные законы. Они выложены на сайте налоговой. Выбираете свой регион → «Особенности регионального законодательства».

Сколько стоит патент

Стоимость патента зависит от четырех факторов:

Срока действия патента. Патент можно купить на срок от 1 до 12 месяцев в пределах календарного года. Чем дольше он действует, тем дороже стоит.

Региона. Стоимость может отличаться не только в разных субъектах, но даже в соседних населенных пунктах одного региона. Например, косметолог в Самаре в 2020 году отдал за годовой патент 12 240 ₽, а его коллега из Тольятти — всего 10 380 ₽.

Точную стоимость патента можно узнать с помощью сервиса «Расчет патента». Там всё просто: нужно заполнить форму и получить результат.

Вы сразу увидите, в какие сроки нужно оплатить патент. Например, годовой патент оплачивается частями: треть суммы нужно внести в первые 90 дней, а остальное — до конца действия патента.

Если задержать платеж, налоговая начислит пени за просрочку и пришлет уведомление об уплате. Предпринимателя могут оштрафовать, если он вообще не оплатит патент или предоставит недостоверные сведения о себе и своей деятельности.

В некоторых регионах для новых ИП, которые оказывают бытовые услуги или работают в производственной, социальной или научной сферах, действуют налоговые каникулы — льготный период, когда налоги можно не платить вовсе. Информацию об этом также можно прочитать на странице сервиса.

Страховые взносы на патенте

Помимо стоимости самого патента, ИП платит страховые взносы. В 2020 и 2021 годах это 40 874 ₽.

С 2021 года на ПСН налог можно уменьшить на размер взносов. ИП без работников может уменьшать стоимость патентов до 100%, а ИП с работниками — максимум на 50%. Учитываются страховые взносы за себя и работников, больничные за первые три дня болезни и взносы за добровольное личное страхование работников.

Если у ИП несколько патентов, а сумма взносов превысит стоимость одного патента, остаток можно учесть по другому патенту. Но только в тот же календарный год, когда были уплачены взносы. Перенести остаток на следующий год нельзя.

Если потенциальный доход за год выходит больше 300 000 ₽, предприниматель должен заплатить дополнительно 1% взносов на пенсионное страхование от суммы превышения.

Вычет за онлайн-кассу

ИП на патенте могут получить вычет, если купили и зарегистрировали онлайн-кассу:

Стоимость патента можно уменьшить на стоимость кассы, максимально — до 18 000 ₽. Если у ИП несколько касс, можно уменьшить на стоимость всех. Для этого нужно отправить уведомление в налоговую.

Кассу нужна не всем ИП на патенте. Например, она не понадобится химчисткам или фотоателье, но парикмахеры и ветеринары обязаны ее купить. Полный список — в законе об онлайн-кассах.

Как перейти на патент

Есть два случая, когда предприниматель может перейти на патент — при регистрации ИП и при смене одного налогового режима на другой.

При регистрации ИП. Чтобы сразу начать работать на патенте, нужно подать заявление на получение патента одновременно с документами на регистрацию ИП.

Если этого не сделать, при открытии ИП по умолчанию переведут на ОСН. И даже если в дальнейшем перейти на патент — за тот период, пока ИП был на ОСН, ему нужно будет заплатить налоги.

Есть четыре способа подать документы:

ИП может подать документы в любую инспекцию, но на учет его поставят все равно в налоговой по месту регистрации из паспорта. Узнать номер, адрес и реквизиты своей налоговой можно с помощью специального сервиса.

По закону у налоговой есть пять дней, чтобы выдать патент или сообщить об отказе. Пока у ИП нет патента, применять этот налоговый режим он не может.

Смена налогового режима. Если ИП уже применял другой режим и хочет перейти на ПСН, ему нужно подать заявление на получение патента в налоговую за 10 дней до начала применения этого режима. В течение 5 дней налоговая либо выдаст патент, либо откажет в нем.

ИП стоит учитывать, когда он может перейти на патент. Время перехода зависит от текущего налогового режима и от того, что планирует ИП: открыть новый вид деятельности или продолжать работу по тому, что был.

Когда налоговая может отказать в патенте

Налоговая не может отказать в патенте просто так. У нее есть только пять причин:

Учет и отчетность на патенте

На патенте ИП не обязаны вести бухгалтерский учет, им нужно вести книгу учета доходов — документ, в котором отражены все денежные поступления. По каждому виду деятельности — своя книга.

Книгу учета доходов можно вести на бумажных носителях и в электронном виде. При втором варианте ее нужно распечатывать после окончания налогового периода. Как только начинается новый налоговый период, заводится новая книга.

Отчитываться перед налоговой и сдавать декларацию на патенте не нужно. Если у ИП есть штатные сотрудники, ему нужно сдавать отчетность за работников. Об этом расскажем в другой статье.

Когда ИП теряет право на патент

Есть три случая, когда ИП не может больше работать на патенте:

1. Доходы ИП от видов деятельности на патенте с начала года превысили 60 млн рублей. При совмещении патента с УСН учитываются доходы от всех направлений бизнеса.

В течение года у ИП может быть несколько патентов, например два. В этом случае при превышении лимита доходов во время второго патента пересчет налогов будет со времени начала его действия, а не с начала года или оформления первого патента.

2. У ИП стало больше 15 сотрудников. Считают всех работников, в том числе тех, чья работа не была напрямую связана с патентной деятельностью.

3. ИП продавал товары, которые не разрешены на патенте. Например, подлежащие обязательной маркировке — меховые изделия, обувь или лекарства.

При нарушении хотя бы одного из этих условий ИП обязан уведомить об этом налоговую. На это у него 10 дней после потери права на патент. Через 5 дней его снимут с учета и переведут до конца года на ОСН, а налоги пересчитают.

Если ИП совмещал патент с УСН, патентную деятельность автоматически переведут на УСН.

При окончательном прекращении работы на патенте предпринимателю нужно подать другое заявление в налоговую. С учета его снимут также в течение 5 дней.

Повторно вернуться на патент ИП сможет только с начала следующего года после устранения всех нарушений.

Можно ли вернуть деньги за неиспользованный патент, если ИП прекратил деятельность

В налоговом кодексе указано, что часть денег за патент вернуть можно. Пересчитывать стоимость патента при этом нужно по календарным дням.

Допустим, ИП оформил патент на год — 365 дней. Он стоил 10 000 ₽.

Предприниматель прекратил деятельность 2 сентября, то есть проработал 245 дней. Считаем, сколько он должен заплатить за патент за этот срок:

(10 000 ₽ × 245) / 365 = 6712 ₽.

Итого сумма к возврату: 10 000 ₽ − 6712 = 3288 ₽.

Чтобы вернуть деньги, ИП нужно:

Налоговая рассмотрит документы и вернет часть стоимости патента.

Источник

Услуги для юридических лиц на патенте: нарушение принципов равенства и правовой определенности?

Нефедьева Евгения Александровна, преподаватель кафедры конституционного, административного и муниципального права Бурятского госуниверситета им. Доржи Банзарова

Патентная система налогообложения (далее – ПСН) была введена в Налоговый кодекс РФ в 2013 году[1]. Она относится к специальным налоговым режимам и направлена на поддержку самых малых предпринимателей.

За семь лет существования этой системы налогообложения сложилась некоторая арбитражная судебная практика. В свою очередь, Конституционный Суд РФ впервые вынес постановление о рассмотрении спора по существу, где предметом рассмотрения был порядок применения ПСН. Остальные решения представлены пятью отказными определениями Конституционного Суда[2], первое из которых было вынесено еще пять лет назад. Это связано и с тем, что ПСН – самый молодой специальный налоговый режим в Налоговом кодексе.

Поэтому решение по жалобе предпринимателя из Мурманской области[3] (далее – постановление № 22-П) можно назвать знаковым. Оно демонстрирует, что не всё так просто обстоит в применении указанного специального режима и судебная практика высших инстанций по нему только начинает формироваться.

Данный факт подтверждается и тем, что уже в первые три месяца после введения ПСН Министерство финансов РФ (далее – Минфин) успело издать 11 писем-разъяснений. Основная проблема, которая поднималась предпринимателями – виды деятельности из раздела «бытовые услуги» отмененного ныне Общероссийского классификатора услуг населению (далее – ОКУН)[4] и их возможность применения при оказании услуг на ПСН юридическим лицам.

Нами была предпринята попытка оспорить данные разъяснения Минфина в Высшем Арбитражном Суде РФ в порядке предварительного нормоконтроля. Тогда судьи вынесли отказное определение[5] о неподведомственности данного спора суду, но в своем определении суд указал, что оспариваемые письма критериям, позволяющим признать их в качестве нормативных правовых актов, не отвечают, не устанавливают правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц.

В данной статье нам хотелось бы обратить внимание читателей на то, что проблемы правоприменения норм о ПСН остались. По прошествии значительного периода времени, можно с уверенностью утверждать, что существует острая необходимость в конституционно-правовом истолковании некоторых положений главы 26.5 Налогового кодекса.

Субъекты налоговых правоотношений вынуждены обращаться к налоговым принципам именно тогда, когда налоговая норма расплывчата настолько и так широко трактуется, что необходима некая база (основа), которая будет удерживать рамки ее истолкования в установленных общепринятых правовых пределах и будет соответствовать Конституции РФ.

Первая часть Налогового кодекса была введена в 1999 году. Как мы знаем, кодекс создавался на правовых позициях Конституционного Суда, высказанных ранее.

Поэтому мы можем смело утверждать, что статья 3 Налогового кодекса является своего рода развитием конституционных начал налогового законодательства, вобравшая в себя не только положения статьи 57 Конституции, но и основных прав и свобод, изложенных в первых главах Конституции.

В рассматриваемом нами постановлении № 22-П Конституционный Суд основывает свою правовую позицию на следующих принципах: равенства и экономического обоснования. Но мы хотели бы затронуть в данной статье и другой принцип – принцип правовой определенности, который, как нам кажется, также неразрывно связан с предыдущими принципами.

I. Принцип равенства (недискриминации) и экономического обоснования

Итак, суть спора заключалась в том, что, вводя на территории Мурманской области ПСН в отношении вида деятельности «Сдача объектов недвижимости в аренду», законодатель не определил один из ключевых элементов налогообложения – объект, его физический показатель. Было не ясно, по какому принципу должен начисляться налог. Исходя из количества объектов недвижимости, исходя из площади объекта или вообще от количества заключенных предпринимателем договоров аренды.

И суд в постановлении № 22-П достоверно подмечает, что собственник торгового центра, сдавший в аренду несколько тысяч квадратных метров площадей, будет уплачивать налог в сотни раз меньше, чем предприниматель, который сдает в аренду несколько квартир. При этом доход первого и доход второго будут различаться на порядок.

По итогу Конституционный Суд высказывает следующую правовую позицию: «отсутствие в оспариваемых нормах Закона Мурманской области «О патентной системе налогообложения на территории Мурманской области» критериев определения объектов (площадей) как обособленных для целей установления размера потенциально возможного к получению годового дохода не только свидетельствует о пробеле в правовом регулировании, но и приводит, с учетом правоприменительной практики восполнения этого пробела, к нарушению принципов равенства налогообложения и экономического основания налога».

Подобная пробельность и неясность норм предстает перед правоприменителями и при решении другого вопроса по ПСН:

Можно ли на ПСН оказывать услуги юридическим лицам?

Для этого возьмем на рассмотрение разные редакции подпункта 2 пункта 8 статьи 346.43 Налогового кодекса (Таблица 1):

До 2017 года

С 2017 года

8. Субъекты Российской Федерации вправе:

8. Субъекты Российской Федерации вправе:

2) устанавливать дополнительный перечень видов предпринимательской деятельности, относящихся к бытовым услугам в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению, не указанных в пункте 2 настоящей статьи, в отношении которых применяется патентная система налогообложения

2) устанавливать дополнительный перечень видов предпринимательской деятельности, относящихся к бытовым услугам и не указанных в пункте 2 настоящей статьи, в отношении которых применяется патентная система налогообложения. Коды видов деятельности в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности и коды услуг в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, относящихся к бытовым услугам, определяются Правительством Российской Федерации;

Итак, если налогоплательщик отвечает признакам, которые установлены главой 26.5 Налогового кодекса, а именно:

Основной спор, который возникает с налоговыми органами о правомерности применения ПСН – вид деятельности. Разрешенные виды деятельности, их 63, прямо перечислены в пункте 2 статьи 346.43 Налогового кодекса (далее – Основной перечень). Здесь и Минфин, и суды однозначно сходятся во мнении, что виды деятельности можно применять при оказании услуг юридическим лицам.

А далее, в пункте 8 статьи 346.43 Налогового кодекса, законодатель наделил полномочиями субъекты РФ дифференцировать виды деятельности из Основного перечня (по ОКУН/ОКВЭД) или вводить дополнительные виды деятельности из раздела «бытовые услуги» по ОКУН (с 2017 года ОКВЭД2).

Исходя из буквального толкования подпункта 2 пункта 8 статьи 346.43 Налогового кодекса, субъекты РФ, помимо видов деятельности из Основного перечня, могут дополнительно предусмотреть ПСН в отношении иных видов деятельности, если они поименованы в разделе «бытовые услуги» Классификатора ОКУН. И здесь мы сталкиваемся с рядом следующих спорных правовых моментов.

1. Отсутствует понятие «бытовые услуги»

Нигде в главе 26.5 Налогового кодекса не встречается понятие, что такое «бытовые услуги». Это понятие мы не встречаем и в Гражданском кодексе РФ, на который так охотно ссылается Минфин в своих разъяснениях по ПСН.

Понятия «бытовые услуги» также не было в самом ОКУН. Указанное понятие мы встречаем только в главе 26.3 Налогового кодекса РФ, которая регулирует специальный налоговый режим «Единый налог на вмененный доход». Однако, в главе 26.5, посвященной ПСН, нет ни одной отсылки на нормы главы 26.3 Налогового кодекса, равно как и взаимосвязи с указанным специальным режимом.

Это два разных специальных режима, в каждом из которых используются свои собственные понятия. Понятие «бытовые услуги» в главе 26.5 отсутствует.

Итак, это понятие мы встречаем исключительно в главе о ЕНВД, статья 346.27 Налогового кодекса, и до 01.01.2017 года данное понятие звучало так:

Но даже если использовать указанное понятие, содержащееся в главе 26.3, по аналогии (так как подобного понятия мы не встречаем больше ни в каких других законах) для ПСН, то такие виды деятельности как производство мебели и строительство домов не являются бытовой услугой.

Еще в 2009 году в арбитражной практике Уральского округа по делу № А60-15313/2009 арбитражными судами всех трех инстанций был сделан однозначный вывод, что производство мебели не является бытовой услугой и правомерно исключено из понятия бытовых услуг с 01.01.2009 г. в главе о ЕНВД.

В решении от 22.07.2009 по делу № А60-15313/2009 указывается, что «анализ правовых норм Кодекса, относивших изготовление мебели к оказанию бытовых услуг населению, позволяет сделать вывод о наличии неопределенностей и неясностей в отношении определения данной услуги в правовом смысле в целях налогообложения. Данное обстоятельство вызвано тем, что в отличие от таких бытовых услуг для населения, как, например, по ремонту бытовой техники, по уборке помещений и т.д., то есть тех услуг, результат оказания которых не имеет материального выражения, изготовление мебели неразрывно связано с самим результатом – товаром. В последнем случае невозможно определить ту грань, где заканчивается работа по изготовлению мебели и возникает товар»[6].

Об указанном, по мнению суда, свидетельствует и то обстоятельство, что с 01.01.2009 г. в статье 346.27 Налогового кодекса, определяющей понятие бытовой услуги в целях налогообложения, выделено отдельно, что к таковым не относятся услуги, например, по изготовлению мебели. Т.е. в том понимании, в каком можно было применять ЕНВД, услуги по изготовлению мебели и услуги по строительству жилья не относились к бытовым.

И 88 % споров в арбитражных судах на 31.07.2019 года были связаны как раз со строительством (ремонтом) жилья и других построек или изготовлением мебели для юридических лиц.

2. Коды видов деятельности являются неоднозначными

Обратимся к самому Классификатору ОКУН и разделу «Бытовые услуги» либо к новым кодам ОКВЭД2, которые распоряжением Правительства РФ отнесли к бытовым услугам[7].

Позиция правоприменительных органов сводится к тому, что бытовые услуги – это услуги бытового подряда, оказываемые исключительно населению для бытовых нужд.

Но в отнесенных к бытовым услугам кодам ОКВЭД можно найти массу видов деятельности, которые ни при буквальном толковании, ни при их практическом применении в жизни не могут оказываться населению. Перечислим лишь некоторые из них:

Код вида деятельности «бытовые услуги»

Вид деятельности

ремонт станков, промышленных холодильников, строительного оборудования и оборудования для горнодобывающей промышленности

ремонт и техническое обслуживание измерительной, испытательной и аппаратуры контроля, группировки 26.5, такой как: инструменты для авиационных двигателей, оборудование для проверки автомобильных выхлопов, метеорологические инструменты

строительство всех типов нежилых зданий, таких как: здания для промышленного производства, например, фабрики, мастерские, заводы и т.д., больницы, школы

реставрация, консервация и воссоздание штукатурной отделки на объектах культурного наследия

аренда подъемных кранов и прочего строительного оборудования с оператором

издание (включая интерактивное): каталогов, рекламной продукции

деятельность в области фотографии для коммерческих целей: фотографии для целей рекламы, издательских организаций, журналов мод, операций с недвижимостью или туризма

уборка внутренних помещений в зданиях всех типов, в том числе в учреждениях, офисах, на фабриках, заводах, в магазинах, институтах и других коммерческих и профессиональных учреждениях

деятельность по фотокопированию и подготовке документов и прочая специализированная вспомогательная деятельность по обеспечению деятельности офиса

3. Регулирование ПСН на региональном уровне

На региональном уровне с регулированием ПСН тем более всё неоднозначно. Если мы обратимся к законам некоторых субъектов РФ, где была введена ПСН, то в формулировках законов можно увидеть, что субъект действительно вводит дополнительный перечень видов предпринимательской деятельности, относящихся к бытовым услугам.

Так, статья 2 Закона Сахалинской области от 12.10.2012 № 93-ЗО «О патентной системе налогообложения на территории Сахалинской области» звучит следующим образом:

«Установить дополнительный перечень видов предпринимательской деятельности, относящихся к бытовым услугам и не указанных в пункте 2 статьи 346.43 Налогового кодекса Российской Федерации, в отношении которых применяется патентная система налогообложения:

услуги по подготовке документов и прочие услуги по обеспечению деятельности офиса; услуги копировально-множительные по индивидуальному заказу населения; услуги по проведению фейерверков, световых и звуковых представлений; услуги по чистке и уборке прочие, не включенные в другие группировки; услуги по подметанию и уборке снега; услуги в области физкультурно-оздоровительной деятельности»[8].

То есть в Сахалинской области, помимо видов деятельности, которые были установлены в Основном перечне видов деятельности в пункте 2 статьи 346.46 Налогового кодекса РФ, был также введен дополнительный перечень видов деятельности, относящийся к бытовым услугам.

Аналогичным образом дополнительные перечни видов деятельности введены в определенных субъектах и специально поименованы формулировкой «дополнительный перечень видов деятельности»:

Но в значительной части проанализированных законов субъектов РФ о ПСН не обозначено введение какого-либо «дополнительного перечня» в своих регионах, и никаких формулировок про «бытовые услуги» мы там не встречаем[9].

Таким образом, суммируя вышесказанное по трем обозначенным аспектам, можно сделать выывод о том, что правоприменительные органы и некоторые арбитражные суды (забегая вперед отметим, что лишь небольшая их часть) толкуют эти положения искаженно: если в норме есть ссылка на словосочетание «бытовые услуги», то значит и оказывать такие услуги юридическим лицам нельзя.

Считаем, что подобное искаженное правопонимание нормы предполагает не расширение, а сужение некоторых видов деятельности, по которым возможно применение ПСН, до услуг, оказываемых исключительно для населения.

Следовательно, нормы, регулирующие Основной перечень видов деятельности ПСН и дополнительный, отнесенный к бытовым услугам, создают неравные (дискриминационные) условия для предпринимателей, находящихся на одной и той же системе налогообложения, имеющих одинаковые экономические характеристики.

В преференциальных условиях оказались предприниматели, приобретающие патент по Основному виду деятельности. Другие же предприниматели, решившие работать по дополнительному перечню видов деятельности, находятся в неравных с ними условиях, потому что:

В свою очередь, Налоговый кодекс устанавливает один из основополагающих принципов налогообложения: налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. К этому же принципу нас отсылает и Конституционный Суд в своем постановлении № 22-П.

II. Принцип правовой определенности

Как мы отметили выше, принцип правовой определенности неразрывно связан с рассмотренными нами принципами равенства и экономического обоснования. Как указал Конституционный Суд в своем постановлении от 27.03.2012 № 8-П «принцип правовой определенности, будучи одним из важных общих принципов права и признаваемый в таком качестве Судом Справедливости Европейского Союза и Европейским судом по правам человека, представляет собой широкую концепцию, стержнем которой является предсказуемость правового регулирования. Одновременно принцип правовой определенности является неотъемлемой составляющей взаимосвязанных принципов верховенства закона и правового государства, провозглашенных в статьях 1, 15 и 55 Конституции Российской Федерации»[10].

Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного в пункте 1 статьи 3 Налогового кодекса[11].

Следовательно, при отсутствии в положениях законодательства о налогах и сборах четко выраженных запретов на применение видов деятельности по ПСН в отношении юридических лиц, отсутствуют и основания для отказа в применении ПСН налогоплательщикам, оказывающим услуги для юридических лиц. Нормы законодательства о налогах и сборах не подлежат расширительному толкованию. Все неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Отношения, которые складываются между субъектами налоговых правоотношений, носят публичный характер. Ведь обязательный субъект налоговых правоотношений – суверен, вторгается в имущественные отношения лица и изымает без его согласия имущество. Это подтверждает вышеприведенные доводы о том, что никакого расширительного толкования налоговых норм быть не может. Тем более, налогоплательщик, в силу подобного характера рассматриваемых отношений, должен находиться в положении правовой определенности регулярно, дабы знать, за что, куда и сколько он должен отдать государству в виде обязательных платежей. Когда же мы сталкиваемся с противоречивым поведением правоприменительных органов, подобные принципы нарушаются, чем нарушается стабильность хозяйственного оборота в целом и баланс частных и публичных интересов, в частности.

Именно с такой проблемой налогоплательщики по ПСН сталкиваются последние годы. Учитывая, что на данной системе налогообложения находятся предприниматели, занимающиеся микробизнесом, то право на судебную защиту с привлечением юристов или адвокатов для судебных тяжб в высших инстанциях они используют не в полной мере, потому что это долго и дорого.

Арбитражная судебная практика складывается пока в пользу налогоплательщиков на патенте, где споры касались возможности оказания услуг на ПСН юридическим лицам.

Приведем для наглядности некоторую статистику. Всего проанализировано 16 судебных дел в различных федеральных округах на 31.07.2019 года (см. Таблица 3). В 13 из 16 дел налоговый орган оспаривал применение ПСН по виду деятельности «Ремонт жилья и других построек» / «Строительство жилья и других построек», который оказывался юридическим лицам.

1 дело было по виду деятельности «Пошив и ремонт одежды», а 2 дела – «Изготовление мебели».

Отсутствует судебная практика по данной категории дел в трех округах: Дальневосточный, Западно-Сибирский и Северо-Кавказский.

Таблица 3

Анализ судебной практики о правомерности применения ПСН при оказании услуг для юридических лиц (на 31.07.2019 г.)

Источник