передача образцов для тестирования продукции как списать расходы
Передача образцов для тестирования продукции как списать расходы
Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Организация передает потенциальному покупателю образцы товара (продукции) на испытания. Товар импортный, образцы идут в комплекте со стыковочным материалом и обычно передаются потенциальным покупателям безвозмездно. Товар переходит в собственность потенциального покупателя при передаче по акту приема-передачи. Для этого был заключен договор на проведение испытаний. ГТД имеется, НДС оплачен при ввозе в Россию. Переданные опытные образцы продукции потенциальный покупатель возвращать и оплачивать не будет, он должен отчитаться перед организацией о результатах испытаний. В акте стоимость обычно не указывается либо может быть указана «символическая» стоимость 100 руб. При положительном результате испытаний у потенциального покупателя нет обязанности заключить договор на приобретение товара. Каков порядок бухгалтерского учета в данной ситуации? Вправе ли организация была принять НДС к вычету, уплаченный при ввозе товара на территорию РФ?
© ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС», 2021. Система ГАРАНТ выпускается с 1990 года. Компания «Гарант» и ее партнеры являются участниками Российской ассоциации правовой информации ГАРАНТ.
Все права на материалы сайта ГАРАНТ.РУ принадлежат ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». Полное или частичное воспроизведение материалов возможно только по письменному разрешению правообладателя. Правила использования портала.
Портал ГАРАНТ.РУ зарегистрирован в качестве сетевого издания Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзором), Эл № ФС77-58365 от 18 июня 2014 года.
ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС», 119234, г. Москва, ул. Ленинские горы, д. 1, стр. 77, info@garant.ru.
8-800-200-88-88
(бесплатный междугородный звонок)
Редакция: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3145), editor@garant.ru
Отдел рекламы: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3136), adv@garant.ru. Реклама на портале. Медиакит
Если вы заметили опечатку в тексте,
выделите ее и нажмите Ctrl+Enter
Налоговые последствия передачи покупателю образцов для тестирования
«Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения», 2017, N 11
Перед заключением сделки поставщики нередко предоставляют потенциальным покупателям образцы товаров, материалов, комплектующих изделий для их пробной проверки и, самое главное, принятия решения о целесообразности заключения договора на их поставку. Сами образцы при этом поставщику чаще всего не возвращаются. Какие налоговые последствия ожидают поставщика в этой ситуации? Признается ли такая передача реализацией?
Передача образцов для тестирования
Операция по передаче образцов товаров, продукции или иного имущества для тестирования потенциальному покупателю вполне допустима с точки зрения действующего законодательства. Так, в силу ст. 209 ГК РФ собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Поэтому собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом.
Вместе с тем стороны вправе предусмотреть в соглашении условие о возможности заключения основного договора, если при тестировании будет достигнут положительный эффект.
Нужно ли в соглашении четко прописывать условие о том, что передача образцов товаров (или иного имущества) для тестирования не предусматривает переход права собственности на них? Непосредственно для испытаний образцов наличие или отсутствие подобной оговорки существенного значения не имеет. Но она необходима для целей налогообложения. Ведь официальные органы полагают, что передача образцов товаров, продукции (или иного имущества) потенциальному покупателю для проведения испытаний (тестирования) чревата исчислением НДС и необходимостью учета их стоимости в составе внереализационных доходов. Но справедлива ли такая позиция официальных органов? И есть ли связь между возникновением налоговой базы по НДС и квалификацией расходов на передачу образцов в целях налогообложения прибыли?
Налоговые последствия в части НДС
Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции:
Перечни операций, не признаваемых объектом налогообложения и не подлежащих обложению (освобождаемых от обложения) НДС, установлены соответственно п. 2 ст. 146 и ст. 149 НК РФ.
Что говорят чиновники?
Рассматривая операцию по передаче потенциальному покупателю образцов товаров для тестирования как безвозмездную передачу товаров на территории РФ (что, к слову, не поименовано ни в одном из вышеупомянутых перечней), Минфин считает, что такая передача подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке. Этот вывод чиновники сделали в Письме от 15.03.2017 N 03-03-06/1/14731.
В соответствии с названной нормой для целей НК РФ признаются рыночными цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы, получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок.
Примечание. По мнению Минфина, операцию по передаче потенциальному покупателю образцов товаров для тестирования следует квалифицировать в качестве безвозмездной передачи. Такая передача подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.
Минфин в этих Письмах указал: товары, безвозмездно переданные работникам в качестве подарков, являются объектом обложения НДС. В свою очередь, суммы налога, уплаченные организацией при приобретении данных товаров, принимаются к вычету в общеустановленном порядке.
Выгодный (но не безопасный) вариант
В отношении рассматриваемого вопроса существует и иное мнение. Суть его заключается в следующем. Образцы товаров (или иного имущества) передаются потенциальному покупателю с целью проведения тестирования, а не в собственность. Встречным обязательством покупателя при такой передаче является обязанность провести тестирование полученных образцов и, как вариант, заключить основной договор (поставки или купли-продажи), если результаты тестирования окажутся положительными. Иначе говоря, покупатель не вправе распоряжаться этими образцами по своему усмотрению. Так что никакого права собственности на них он не получает. Значит, передача образцов товаров для тестирования не является предметом договора дарения или поставки, поскольку они используются не в предпринимательских целях (ради экономической выгоды), а лишь для установления их годности для применения в указанных целях.
Более того, передача образцов не может рассматриваться в качестве операции, формирующей самостоятельный объект налогообложения, поскольку эти образцы не отвечают признакам товара (п. 3 ст. 38 НК РФ), то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве.
Примечание. Иная точка зрения: передача образцов товаров для тестирования не является предметом договора дарения или поставки, поскольку эти образцы используются не в предпринимательских целях (ради экономической выгоды), а лишь для установления их годности для применения в указанных целях.
При таких условиях передача образцов, на наш взгляд, не является безвозмездной и не может рассматриваться в качестве операции по реализации в смысле нормы п. 1 ст. 146 НК РФ. Поэтому она не подлежит обложению НДС. Выигрышность такой позиции очевидна, но право ее применить, возможно, придется отстаивать в суде.
Налог на прибыль Образуется ли налогооблагаемый доход?
В целях гл. 25 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (продукции), как собственного производства, так и ранее приобретенных (п. 1 ст. 249 НК РФ). Выручка определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (продукцию), выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249). По общему правилу, закрепленному в п. 3 ст. 271 НК РФ, для доходов от реализации датой их получения признается дата реализации, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления платы в счет реализованного имущества. Иначе говоря, для целей налогообложения прибыли доход у поставщика возникнет на дату передачи контрагенту товаров (продукции), то есть на дату возникновения у покупателя задолженности по оплате этого имущества.
Для целей настоящей главы имущество считается полученным безвозмездно, если получение этого имущества не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество передающему лицу (п. 2 ст. 248 НК РФ). Прямо установлено, что действие приведенного определения безвозмездности ограничено целями гл. 25 НК РФ. Из этого определения следует, что квалифицирующим признаком безвозмездности для применения гл. 25 является отсутствие так называемого встречного предоставления.
Аналогичный вывод в схожей ситуации сделан в Постановлении ФАС СЗО от 26.06.2009 по делу N А56-14177/2007. Так что в случае спора с налоговиками налогоплательщик-поставщик может ориентироваться на это решение.
Можно ли признать расходы?
По экономическому содержанию расходы, связанные с передачей потенциальному покупателю образцов товаров (или иного имущества) для тестирования, более подходят под категорию прочих расходов, учитываемых при налогообложении прибыли на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Экономическая обоснованность подобных затрат объясняется их направленностью на осуществление деятельности, приносящей доход, поскольку произведены они в целях заключения договора с этим лицом.
Но столичные налоговики разрешают учитывать обозначенные расходы при расчете налога на прибыль лишь в случае заключения основного договора с лицом, которому были переданы образцы для тестирования (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 22.03.2004 N 26-12/18582). Следует также обратить внимание на Письма Минфина России от 21.11.2012 N 03-03-06/1/601, от 01.08.2011 N 03-03-06/1/435, где сказано, что заключение предварительного договора означает намерение сторон в будущем заключить основной договор и, следовательно, доходы или расходы учитываются в целях налогообложения прибыли с момента заключения основного договора.
Между тем судьи КС РФ еще в Определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и 366-О-П указали, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, учитываемых при налогообложении, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате предпринимательской деятельности. То есть для признания затрат в составе налоговых расходов приоритет имеют именно намерения и цель этой деятельности, а не ее конечный результат.
Финансисты поступают проще. Рассматривая передачу образцов для тестирования в качестве безвозмездной передачи имущества, они, ссылаясь на п. 16 ст. 270 НК РФ, вообще запрещают учитывать при определении налоговой базы расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей (см., например, Письма от 16.04.2009 N 03-07-08/90 и от 15.12.2010 N 03-03-06/1/777).
В то же время обратим внимание на Письмо от 12.10.2011 N 03-03-06/2/154, в котором чиновники Минфина России, руководствуясь общими принципами признания расходов, указали на возможность учета при расчете налога на прибыль затрат, понесенных с целью привлечения большего количества клиентов.
Принимая во внимание сказанное, можно сделать неутешительный вывод: признание поставщиком в составе налоговых расходов затрат, связанных с передачей образцов товаров потенциальным покупателям, если основной договор с покупателем так и не будет заключен, влечет за собой высокие налоговые риски. Но есть примеры судебных решений, в которых налогоплательщики смогли отстоять свои интересы.
К примеру, ФАС ЗСО в Постановлении от 03.03.2010 по делу N А81-883/2009 признал правомерными действия налогоплательщика, который учел в расходах затраты, понесенные в рамках предварительного договора, в ситуации, когда основной договор стороны так и не заключили. ФАС МО в Постановлении от 26.08.2011 N КА-А40/9333-11 по делу N А40-111077/10-76-621 также указал, что налогоплательщик правомерно учел в расходах затраты, осуществленные во время действия предварительного договора аренды, в периоде их несения. Это объясняется тем, что данные расходы были фактически понесены и документально подтверждены. Несмотря на то что в упомянутых Постановлениях рассматривались споры, связанные с осуществлением налогоплательщиком иной хозяйственной деятельности, считаем, что логика арбитров, представленная в них, может быть использована в анализируемой ситуации.
Определением ВАС РФ от 15.06.2010 N ВАС-7752/10 оставлено в силе.
Убедить контролеров в обоснованности расходов, связанных с передачей образцов товаров (или иного имущества), помогут правильно оформленные документы (в том числе с учетом требований Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). В них (соглашении, передаточных документах) необходимо четко прописать цель, которая преследуется при передаче образцов, и (повторим еще раз) условия передачи (или непередачи) прав собственности на передаваемые образцы.
Примечание. Признание поставщиком в составе налоговых расходов затрат, связанных с передачей образцов товаров потенциальным покупателям, если основной договор с покупателем так и не будет заключен, влечет за собой высокие налоговые риски. При этом в правоприменительной практике есть примеры положительных судебных актов, в которых налогоплательщики смогли отстоять свои интересы.
Отражение операции по передаче образцов в бухгалтерском учете
К доходам от обычных видов деятельности относится, в частности, выручка от продажи продукции и товаров (п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации). Условия признания выручки определены п. 12 названного стандарта. Одним из условий является условие о переходе права собственности на продукцию (товар) к покупателю.
Вместе с тем в силу п. 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации» к расходам по обычным видам деятельности относятся в том числе затраты, связанные с продажей готовой продукции (товаров), то есть коммерческие расходы. Они аккумулируются на счете 44 «Расходы на продажу». Соответственно, если затраты, связанные с передачей образцов, рассматривать как расходы на продажу, то при передаче образцов в учете будет сделана запись Дебет 44 Кредит 41 «Товары» (43 «Готовая продукция»).
Образец для испытаний – как учесть?
Письмо Министерства финансов РФ №03-03-06/1/14731 от 15.03.2017
Минфин России разъяснил, как учитываются расходы, связанные с проведением переговоров с потенциальными контрагентами (даже если в результате договоры не заключены). И сообщил, как учитывать полученные от потенциальных контрагентов образцы товаров (материалы, приборы, комплектующие изделия, оборудование и т.п.) для тестирования (пробной проверки).
Затраты на переговоры
К затратам, связанным с проведением переговоров о заключении договора, относятся, например, расходы на транспортное обеспечение, на питание, на услуги переводчиков и т.д.
Налог на прибыль
Заметьте: налоговая база по налогу на прибыль определяется нарастающим итогом с начала календарного года. Поэтому сумма расходов на оплату труда, а значит, и предельный размер представительских расходов за соответствующий период также определяются нарастающим итогом. Значит, если не все представительские расходы можно признать в текущем периоде, может быть, их удастся признать по итогам следующего отчетного периода или по итогу календарного года, если они не превысят предельно допустимый размер.
В налоговом учете расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ). По мнению Минфина России и ФНС России, для признания представительских расходов, помимо первичных учетных документов, подтверждающих понесенные расходы (например, счет за официальный прием), надо оформить первичный документ, из содержания которого следует, что затраты произведены организацией именно в представительских целях. Таким документом может быть, например, отчет о представительских расходах, утвержденный руководителем организации (письма Минфина России от 10.04.2014 № 03-03-РЗ/16288, ФНС России от 08.05.2014 № ГД-4-3/8852).
Для признания представительских расходов не важно, заключены по итогам переговоров договоры с потенциальными контрагентами или нет.
Налог на добавленную стоимость
Сумму «входного» НДС по представительским расходам можно приять к вычету только в части, относящейся к представительским расходам, признаваемым для целей налогообложения прибыли (п. 7 ст. 171 НК РФ).
Бухгалтерский учет
Особого порядка учета расходов на проведение переговоров в бухгалтерском учете не предусмотрено. Такие расходы признаются, как правило, в составе расходов по обычным видам деятельности в порядке, предусмотренном для отражения аналогичных затрат (например, затрат на услуги сторонних организаций).
Пример 1. Учет представительских расходов.
Стоимость официального обеда в ресторане с потенциальными поставщиками составила 118 000 рублей (в том числе НДС – 18 000 рублей). Обед состоялся в I квартале.
Сумма расходов организации на оплату труда в I квартале составила 800 000 рублей. Значит, представительские расходы можно учесть в целях налогообложения прибыли в I квартале в сумме 32 000 рублей (800 000 х 4%).
Бухгалтер сделает следующие записи.
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60
— 100 000 руб. (118 000 – 18 000) – отражены затраты на проведение официального обеда с потенциальными контрагентами;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 18 000 руб. – отражен «входной» НДС со стоимости обеда;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
– 5 760 руб. (18 000 х 32 000 / 100 000) – принят к вычету «входной» НДС в части представительских расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли;
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 13 600 руб. ((100 000 – 32 000) х 20%) – отражен отложенный налоговый актив в связи с возникновением представительских расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль в I квартале, но возможных к признанию по итогам следующих периодов.
Учет полученных образцов товаров
В комментируемом письме рассмотрена ситуация, когда потенциальные поставщики предоставляют организации образцы материалов, приборов, комплектующих изделий и т.п. для тестирования (пробной проверки) для принятия обоснованного решения о заключении договора. При этом организация осуществляет разрушающее тестирование, и образцы не возвращаются поставщику.
Налог на прибыль
По общему правилу стоимость безвозмездно полученного имущества учитывается в составе внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Исключение составляют случаи, указанные в статье 251 Налогового кодекса РФ.
При передаче образцов для проведения испытаний в состав материальных расходов включается их стоимость в размере ранее признанного внереализационного дохода (подп. 3 п. 1, п. 2 ст. 254 НК РФ)
Налог на добавленную стоимость
По мнению Минфина России, приведенном в комментируемом письме, безвозмездная передача права собственности на тестовые образцы товаров является реализацией и облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом НДС к оплате организации не предъявляется и ею к вычету не принимается.
Бухгалтерский учет
Безвозмездно полученные тестовые образцы отражаются в составе материально-производственных запасов по фактической себестоимости – то есть по рыночной цене (п. п. 2, 5, 9 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н). Данные о рыночной цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем (п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).
Рыночная цена образцов признается прочим доходом на дату их получения (п. п. 7, 10.3, 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н).
При передаче образцов для проведения испытаний их фактическая себестоимость включается в состав расходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).
Пример 2. Учет тестовых образцов оборудования.
Организация в качестве тестового образца получила оборудование, предполагаемое к использованию в основном производстве, стоимость которого по передаточным документам составляет 25 000 рублей. Бухгалтер сделает следующие записи:
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 91-1
— 25 000 руб. – принят к учету тестовый образец;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10
– 25 000 руб. – тестовый образец передан для проведения испытаний.
Поделиться
Распечатать
НОРМАТИВНЫЕ АКТЫ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
Электронная версия популярного журнала
Новые документы с комментариями экспертов. Журнал помогает бухгалтерам разбираться в значениях и смыслах новых документов по учету и налогам.
Передача образцов для тестирования продукции как списать расходы
Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Организация является оптовым продавцом сырья и осуществляет импорт бесплатного образца для тестирования. Организация не должна представлять поставщику отчет о тестировании сырья. Данный образец организацией будет передан безвозмездно конкретному покупателю в рекламных целях. Каких-либо отчетов покупатель также не обязан представлять. В соглашении о бесплатной поставке указана стоимость только для расчета таможенных платежей. Оплачены таможенный сбор и ввозной НДС, услуги брокера. Каков порядок бухгалтерского и налогового учета в данной ситуации (налог на прибыль, НДС)?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При получении образца сырья организация должна признать внереализационный доход в размере рыночной стоимости указанного сырья. Расходы по доставке образца в целях налогообложения не учитываются. Если согласно учетной политике организации таможенные пошлины, сборы, а также расходы на оплату услуг таможенного брокера не включаются в стоимость приобретения товаров, то данные расходы в целях налогообложения можно учесть в составе прочих расходов.
При безвозмездной передаче образца покупателю необходимо исчислить НДС. При этом НДС, уплаченный на таможне, можно принять к вычету.
Бухгалтерские проводки приведены в тексте ответа.
Обоснование позиции:
В рассматриваемой ситуации опытная партия сырья передается поставщиком без условий о встречном представлении со стороны вашей организации каких-либо отчетов о проведенных тестированиях. То есть ваша организация не обязана оказывать поставщику каких-либо услуг в счет получения партии сырья. На аналогичных условиях сырье передается организацией своему покупателю. Следовательно, передачу сырья в указанных случаях можно рассматривать как дарение (п. 1 ст. 572 ГК РФ).
Налог на прибыль
Если получение имущества (в том числе товаров) не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги), то для целей гл. 25 НК РФ такое имущество считается полученным безвозмездно (п. 2 ст. 248, п.п. 2, 3 ст. 38 НК РФ, ст. 128 ГК РФ, письма Минфина России от 19.02.2015 N 03-03-06/1/8096, от 19.01.2006 N 03-03-04/1/44).
При получении сырья на безвозмездной основе организация в целях налогообложения прибыли должна признать внереализационный доход на дату подписания сторонами акта приема-передачи указанного сырья или иного документа, свидетельствующего о переходе права собственности на него от поставщика к организации (п. 8 ст. 250, пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ). Оценка таких доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже затрат на производство (приобретение) таких товаров. Информация о ценах должна быть подтверждена получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.
Принимая во внимание нормы ст.ст. 105.6, 105.7 НК РФ, представляется, что организация может использовать для целей определения рыночной стоимости сведения из общедоступных источников информации (например, СМИ, Интернет) (письмо Минфина России от 31.12.2009 N 03-02-08/95). Кроме того, организация может запросить соответствующую информацию у поставщика*(1).
При безвозмездной передаче образца сырья своему покупателю у организации не возникает облагаемого налогом на прибыль дохода (п. 1 ст. 41 НК РФ, письмо Минфина России от 27.10.2015 N 03-07-11/61618). При этом стоимость этого товара в размере признанного внереализационного дохода, а также расходы по доставке этого сырья от иностранного поставщика (прямые расходы) в целях налогообложения не учитываются (ст. 320, п. 16 ст. 270 НК РФ).
Учесть стоимость передаваемого сырья в составе расходов на рекламу (пп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ) также нельзя, так как в силу п. 1 ст. 11 НК РФ, п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ «О рекламе», письма ФАС России от 05.04.2007 N АЦ/4624, передача товаров определенному кругу лиц рекламой не признается (письма Минфина России от 22.02.2018 N 03-03-06/1/11485, от 15.12.2010 N 03-03-06/1/777, от 08.10.2008 N 03-03-06/1/567, см. также постановления Пятнадцатого ААС от 13.08.2013 N 15АП-9919/13, Девятого ААС от 21.03.2017 N 09АП-4153/17 (оставлено без изменения постановлением АС Московского округа от 14.06.2017 N Ф05-7994/17 по делу N А40-101493/2016)).
При наличии прямой нормы п. 16 ст. 270 НК РФ использование в данном случае положений пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ также будет рискованным (п. 1 ст. 252 НК РФ). Приведенная судебная практика также показывает, что суды не нашли оснований для учета в целях налогообложения прибыли расходов, формирующих стоимость товаров, переданных покупателям безвозмездно.
Если согласно учетной политике организации в стоимость приобретения товаров включаются также расходы на оплату услуг таможенного брокера и таможенных пошлин, сборов, то эти расходы также не учитываются в целях налогообложения (ст. 320, п. 16 ст. 270 НК РФ). Если же указанные расходы учитываются в качестве косвенных расходов, то их можно учесть на основании пп. 1, 3 п. 1 ст. 264 НК РФ (доп. см. письмо УФНС России по г. Москве от 04.03.2011 N 16-15/020443@, письма Минфина России от 29.05.2007 N 03-03-06/1/335, УФНС по г. Москве от 09.09.2005 N 20-12/64164.2), так как п. 16 ст. 270 НК РФ запрещает учитывать в целях налогообложения только стоимость передаваемого имущества и расходы, связанные с такой передачей (например, расходы на доставку до покупателя). Косвенные расходы, связанные с приобретением безвозмездно передаваемого имущества, в п. 16 ст. 270 НК РФ не упомянуты (доп. см. письма Минфина России от 28.06.2017 N 03-03-06/1/40670,от 21.10.2016 N 03-03-06/1/61454).
НДС, уплаченный налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ в таможенной процедуре выпуска для внутреннего потребления, принимается к вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ, п. 1 ст. 172 НК РФ) при выполнении условий:
— товар принят к учету, что подтверждено соответствующими документами;
— товар предназначен для использования в деятельности, облагаемой НДС;
— имеются документы, подтверждающие уплату НДС.
Безвозмездная передача образцов товаров для тестирования, осуществляемая российской организацией своему покупателю, подлежит налогообложению НДС по ставке в размере 20,% и налог уплачивается за счет собственных средств налогоплательщика (абзац 2 пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 164 НК РФ, письмо Минфина России от 16.04.2009 N 03-07-08/90)*(2). Поэтому в день отгрузки сырья организация должна определить налоговую базу по НДС исходя из рыночной цены на этот товар в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, без учета налога (п. 1 ст. 167, п. 2 ст. 154 НК РФ).
В данном случае положения пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ не применяются, так как передача сырья конкретному покупателю рекламой не является.
Поскольку в рассматриваемой ситуации сырье будет использовано в облагаемой НДС деятельности (безвозмездная передача товара), то НДС, уплаченный на таможне, может быть принят к вычету в общеустановленном порядке.
Бухгалтерский учет
Товары, полученные организацией безвозмездно, принимаются к учету по фактической себестоимости, определяемой исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия их к бухгалтерскому учету. Причем под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных товаров (п.п. 2, 5, 6, 9 ПБУ 5/01). Стоимость товаров, полученных организацией безвозмездно, относится в бухгалтерском учете к прочим доходам (п.п. 8, 10.3 ПБУ 9/99).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, учитывается на счете 98 «Доходы будущих периодов». Стоимость безвозмездно полученных МПЗ, учтенная на счете 98, списывается с этого счета в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» по мере списания таких активов на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).
Из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ понятие доходов будущих периодов исключено. Однако строка «доходы будущих периодов» имеется в формах отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. Так, в Бухгалтерском балансе предусмотрено отражение доходов будущих периодов по строке 1530. В связи с этим организация вправе самостоятельно в своей учетной политике установить порядок учета доходов будущих периодов (п. 7 ПБУ 1/2008).
Если же организация не закрепит в учетной политике способ учета доходов будущих периодов, то все доходы должны признаваться единовременно в момент их возникновения в соответствии с п. 16 ПБУ 9/99. В этом случае в бухгалтерском учете операции по оприходованию безвозмездно полученного товара и его выбытию отражаются следующим образом:
Дебет 76 (60) Кредит 51
— уплачены таможенный сбор, пошлина, услуги таможенного брокера, услуги доставки;
Дебет 41 Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— оприходовано безвозмездно полученное сырье на дату перехода права собственности на него к организации;
Дебет 41 Кредит 76 (60)
— сумма затрат на уплату таможенной пошлины, сбора, услуг таможенного брокера, услуг по доставке включена в фактическую себестоимость сырья (п. 6 ПБУ 5/01, п. 66, пп. «в» п. 83 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов);
Дебет 19 Кредит 76
— начислен НДС к уплате на таможне;
Дебет 76 Кредит 51
— уплачен НДС на таможне;
Дебет 68 Кредит 19
— принят к вычету НДС, уплаченный на таможне;
Дебет 91 Кредит 41
— сырье передано покупателю (п. 11 ПБУ 10/99);
Дебет 91 Кредит 68
— начислен НДС с безвозмездной передачи сырья.
Если же в учетной политике определен порядок учета доходов будущих периодов, то операции по оприходованию безвозмездно полученного товара и его выбытию могут быть отражены следующим образом:
Дебет 41 Кредит 98
— отражено безвозмездное получение сырья;
Дебет 41 Кредит 76 (60)
— сумма затрат на уплату таможенной пошлины, сбора, услуг таможенного брокера, услуг по доставке включена в фактическую себестоимость сырья;
Дебет 91 Кредит 41
— сырье передано покупателю;
Дебет 98 Кредит 91
— стоимость сырья, полученного безвозмездно и переданного покупателю, отражена в составе прочих доходов.
Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
— Энциклопедия решений. Налогообложение при дарении. Учет у дарителя;
— Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет безвозмездного поступления товаров.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья
Ответ прошел контроль качества
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
————————————————————————-
*(1) Определение для целей налогообложения рыночной цены, равной таможенной стоимости ввезенного образца, рискованно. Суды (при рассмотрении налоговых споров, касающихся порядка применения ст. 40 НК РФ) обращали внимание, что использование данных таможенных органов не позволяет достоверно определить рыночные цены на аналогичный товар, сложившиеся в определенном регионе, а таможенные органы не являются органами, в компетенцию которых входит право официального определения рыночной цены на соответствующий товар (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.02.2013 N Ф02-3894/12 по делу N А78-1142/2012 (определением ВАС РФ от 25.03.2013 N ВАС-2757/13 отказано в передаче дела для пересмотра в порядке надзора), ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.03.2002 N А33-12819/01-С3а-Ф02-533/02-С1, ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2003 N А56-24555/02).
Суды неоднократно отмечали, что понятия «рыночная цена» и «таможенная стоимость товаров» не являются равнозначными, поскольку определение таможенной стоимости регламентируется нормами таможенного законодательства, при этом величина таможенной стоимости товара зависит от метода ее определения и используется для целей исчисления таможенных пошлин и сборов. Положения ст. 160 НК РФ не применяются для определения налоговой базы при реализации на территории РФ импортированных товаров (смотрите, например, постановления Четвертого ААС от 16.08.2012 N 04АП-3119/12, ФАС Московского округа от 04.02.2011 N КА-А40/18234-10 по делу N А40-15915/10-111-96, ФАС Северо-Западного округа от 30.11.2009 N А21-6042/2008, ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2008 N А21-6466/2007).
*(2) В п. 12 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 разъяснено, что передача налогоплательщиком контрагенту товаров в качестве дополнения к основному товару (сувениры, подарки, бонусы) без взимания с него отдельной платы подлежит налогообложению в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ как передача товаров на безвозмездной основе, если только налогоплательщиком не будет доказано, что цена основного товара включает в себя стоимость дополнительно переданных товаров и исчисленный с основной операции налог охватывает и передачу дополнительного товара.
При этом не может рассматриваться в качестве операции, формирующей самостоятельный объект налогообложения, распространение рекламных материалов, являющееся частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж, если эти рекламные материалы не отвечают признакам товара, то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве.
Базируясь на данной правовой позиции ВАС РФ, суд в постановлении АС Северо-Западного округа от 29.01.2016 по делу N А56-10090/2015 указал, что бесплатная передача потенциальным покупателям образцов товара (напольного покрытия) в рекламных целях не считается объектом обложения НДС. Поэтому налогоплательщик не имел права принять к вычету НДС, уплаченный на таможне при ввозе образцов на территорию РФ, поддержав в данном выводе налоговый орган. Причем одним из аргументов стало то, что при безвозмездной передаче образцов своим покупателям налогоплательщик не исчислял НДС.
В постановлении Девятого ААС от 09.02.2016 N 09АП-59482/15 (оставлено без изменения постановлением АС Московского округа от 16.06.2016 N Ф05-7966/16 по делу N А40-88088/2015) был сделан вывод, что по смыслу правовой позиции, изложенной в п. 12 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, передача имущества в рекламных целях может рассматриваться как безвозмездная реализация товара, если (1) такое имущество может рассматриваться как товар, подлежащий реализации в собственном качестве, и (2) передача товара действительно носит безвозмездный характер, направлена на продвижение товаров, работ или услуг налогоплательщика на рынке (имеет стимулирующий характер) и не охватывается ценой товара. Поэтому приобретенные налогоплательщиком подарки, буклеты и призы, раздаваемые в рамках рекламной акции, не были признаны судом в качестве товара, безвозмездная передача которого облагается НДС.
В постановлении Девятого ААС от 21.03.2017 N 09АП-4153/17 (оставлено без изменения постановлением АС Московского округа от 14.06.2017 N Ф05-7994/17 по делу N А40-101493/2016) рассматривалась ситуация, более схожая с вашей. Суд поддержал налоговый орган в том, что безвозмездная передача контрагентам организации (определенному кругу лиц) каталогов с образцами обоев признается реализацией товаров, облагаемой НДС. Также было обращено внимание, что «входящий» НДС по этим каталогам был принят к вычету налогоплательщиком.