передача образцов товара на испытания
Налоговые последствия передачи покупателю образцов для тестирования
«Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения», 2017, N 11
Перед заключением сделки поставщики нередко предоставляют потенциальным покупателям образцы товаров, материалов, комплектующих изделий для их пробной проверки и, самое главное, принятия решения о целесообразности заключения договора на их поставку. Сами образцы при этом поставщику чаще всего не возвращаются. Какие налоговые последствия ожидают поставщика в этой ситуации? Признается ли такая передача реализацией?
Передача образцов для тестирования
Операция по передаче образцов товаров, продукции или иного имущества для тестирования потенциальному покупателю вполне допустима с точки зрения действующего законодательства. Так, в силу ст. 209 ГК РФ собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Поэтому собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом.
Вместе с тем стороны вправе предусмотреть в соглашении условие о возможности заключения основного договора, если при тестировании будет достигнут положительный эффект.
Нужно ли в соглашении четко прописывать условие о том, что передача образцов товаров (или иного имущества) для тестирования не предусматривает переход права собственности на них? Непосредственно для испытаний образцов наличие или отсутствие подобной оговорки существенного значения не имеет. Но она необходима для целей налогообложения. Ведь официальные органы полагают, что передача образцов товаров, продукции (или иного имущества) потенциальному покупателю для проведения испытаний (тестирования) чревата исчислением НДС и необходимостью учета их стоимости в составе внереализационных доходов. Но справедлива ли такая позиция официальных органов? И есть ли связь между возникновением налоговой базы по НДС и квалификацией расходов на передачу образцов в целях налогообложения прибыли?
Налоговые последствия в части НДС
Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции:
Перечни операций, не признаваемых объектом налогообложения и не подлежащих обложению (освобождаемых от обложения) НДС, установлены соответственно п. 2 ст. 146 и ст. 149 НК РФ.
Что говорят чиновники?
Рассматривая операцию по передаче потенциальному покупателю образцов товаров для тестирования как безвозмездную передачу товаров на территории РФ (что, к слову, не поименовано ни в одном из вышеупомянутых перечней), Минфин считает, что такая передача подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке. Этот вывод чиновники сделали в Письме от 15.03.2017 N 03-03-06/1/14731.
В соответствии с названной нормой для целей НК РФ признаются рыночными цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы, получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок.
Примечание. По мнению Минфина, операцию по передаче потенциальному покупателю образцов товаров для тестирования следует квалифицировать в качестве безвозмездной передачи. Такая передача подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.
Минфин в этих Письмах указал: товары, безвозмездно переданные работникам в качестве подарков, являются объектом обложения НДС. В свою очередь, суммы налога, уплаченные организацией при приобретении данных товаров, принимаются к вычету в общеустановленном порядке.
Выгодный (но не безопасный) вариант
В отношении рассматриваемого вопроса существует и иное мнение. Суть его заключается в следующем. Образцы товаров (или иного имущества) передаются потенциальному покупателю с целью проведения тестирования, а не в собственность. Встречным обязательством покупателя при такой передаче является обязанность провести тестирование полученных образцов и, как вариант, заключить основной договор (поставки или купли-продажи), если результаты тестирования окажутся положительными. Иначе говоря, покупатель не вправе распоряжаться этими образцами по своему усмотрению. Так что никакого права собственности на них он не получает. Значит, передача образцов товаров для тестирования не является предметом договора дарения или поставки, поскольку они используются не в предпринимательских целях (ради экономической выгоды), а лишь для установления их годности для применения в указанных целях.
Более того, передача образцов не может рассматриваться в качестве операции, формирующей самостоятельный объект налогообложения, поскольку эти образцы не отвечают признакам товара (п. 3 ст. 38 НК РФ), то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве.
Примечание. Иная точка зрения: передача образцов товаров для тестирования не является предметом договора дарения или поставки, поскольку эти образцы используются не в предпринимательских целях (ради экономической выгоды), а лишь для установления их годности для применения в указанных целях.
При таких условиях передача образцов, на наш взгляд, не является безвозмездной и не может рассматриваться в качестве операции по реализации в смысле нормы п. 1 ст. 146 НК РФ. Поэтому она не подлежит обложению НДС. Выигрышность такой позиции очевидна, но право ее применить, возможно, придется отстаивать в суде.
Налог на прибыль Образуется ли налогооблагаемый доход?
В целях гл. 25 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (продукции), как собственного производства, так и ранее приобретенных (п. 1 ст. 249 НК РФ). Выручка определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (продукцию), выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249). По общему правилу, закрепленному в п. 3 ст. 271 НК РФ, для доходов от реализации датой их получения признается дата реализации, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления платы в счет реализованного имущества. Иначе говоря, для целей налогообложения прибыли доход у поставщика возникнет на дату передачи контрагенту товаров (продукции), то есть на дату возникновения у покупателя задолженности по оплате этого имущества.
Для целей настоящей главы имущество считается полученным безвозмездно, если получение этого имущества не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество передающему лицу (п. 2 ст. 248 НК РФ). Прямо установлено, что действие приведенного определения безвозмездности ограничено целями гл. 25 НК РФ. Из этого определения следует, что квалифицирующим признаком безвозмездности для применения гл. 25 является отсутствие так называемого встречного предоставления.
Аналогичный вывод в схожей ситуации сделан в Постановлении ФАС СЗО от 26.06.2009 по делу N А56-14177/2007. Так что в случае спора с налоговиками налогоплательщик-поставщик может ориентироваться на это решение.
Можно ли признать расходы?
По экономическому содержанию расходы, связанные с передачей потенциальному покупателю образцов товаров (или иного имущества) для тестирования, более подходят под категорию прочих расходов, учитываемых при налогообложении прибыли на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Экономическая обоснованность подобных затрат объясняется их направленностью на осуществление деятельности, приносящей доход, поскольку произведены они в целях заключения договора с этим лицом.
Но столичные налоговики разрешают учитывать обозначенные расходы при расчете налога на прибыль лишь в случае заключения основного договора с лицом, которому были переданы образцы для тестирования (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 22.03.2004 N 26-12/18582). Следует также обратить внимание на Письма Минфина России от 21.11.2012 N 03-03-06/1/601, от 01.08.2011 N 03-03-06/1/435, где сказано, что заключение предварительного договора означает намерение сторон в будущем заключить основной договор и, следовательно, доходы или расходы учитываются в целях налогообложения прибыли с момента заключения основного договора.
Между тем судьи КС РФ еще в Определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и 366-О-П указали, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, учитываемых при налогообложении, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате предпринимательской деятельности. То есть для признания затрат в составе налоговых расходов приоритет имеют именно намерения и цель этой деятельности, а не ее конечный результат.
Финансисты поступают проще. Рассматривая передачу образцов для тестирования в качестве безвозмездной передачи имущества, они, ссылаясь на п. 16 ст. 270 НК РФ, вообще запрещают учитывать при определении налоговой базы расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей (см., например, Письма от 16.04.2009 N 03-07-08/90 и от 15.12.2010 N 03-03-06/1/777).
В то же время обратим внимание на Письмо от 12.10.2011 N 03-03-06/2/154, в котором чиновники Минфина России, руководствуясь общими принципами признания расходов, указали на возможность учета при расчете налога на прибыль затрат, понесенных с целью привлечения большего количества клиентов.
Принимая во внимание сказанное, можно сделать неутешительный вывод: признание поставщиком в составе налоговых расходов затрат, связанных с передачей образцов товаров потенциальным покупателям, если основной договор с покупателем так и не будет заключен, влечет за собой высокие налоговые риски. Но есть примеры судебных решений, в которых налогоплательщики смогли отстоять свои интересы.
К примеру, ФАС ЗСО в Постановлении от 03.03.2010 по делу N А81-883/2009 признал правомерными действия налогоплательщика, который учел в расходах затраты, понесенные в рамках предварительного договора, в ситуации, когда основной договор стороны так и не заключили. ФАС МО в Постановлении от 26.08.2011 N КА-А40/9333-11 по делу N А40-111077/10-76-621 также указал, что налогоплательщик правомерно учел в расходах затраты, осуществленные во время действия предварительного договора аренды, в периоде их несения. Это объясняется тем, что данные расходы были фактически понесены и документально подтверждены. Несмотря на то что в упомянутых Постановлениях рассматривались споры, связанные с осуществлением налогоплательщиком иной хозяйственной деятельности, считаем, что логика арбитров, представленная в них, может быть использована в анализируемой ситуации.
Определением ВАС РФ от 15.06.2010 N ВАС-7752/10 оставлено в силе.
Убедить контролеров в обоснованности расходов, связанных с передачей образцов товаров (или иного имущества), помогут правильно оформленные документы (в том числе с учетом требований Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). В них (соглашении, передаточных документах) необходимо четко прописать цель, которая преследуется при передаче образцов, и (повторим еще раз) условия передачи (или непередачи) прав собственности на передаваемые образцы.
Примечание. Признание поставщиком в составе налоговых расходов затрат, связанных с передачей образцов товаров потенциальным покупателям, если основной договор с покупателем так и не будет заключен, влечет за собой высокие налоговые риски. При этом в правоприменительной практике есть примеры положительных судебных актов, в которых налогоплательщики смогли отстоять свои интересы.
Отражение операции по передаче образцов в бухгалтерском учете
К доходам от обычных видов деятельности относится, в частности, выручка от продажи продукции и товаров (п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации). Условия признания выручки определены п. 12 названного стандарта. Одним из условий является условие о переходе права собственности на продукцию (товар) к покупателю.
Вместе с тем в силу п. 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации» к расходам по обычным видам деятельности относятся в том числе затраты, связанные с продажей готовой продукции (товаров), то есть коммерческие расходы. Они аккумулируются на счете 44 «Расходы на продажу». Соответственно, если затраты, связанные с передачей образцов, рассматривать как расходы на продажу, то при передаче образцов в учете будет сделана запись Дебет 44 Кредит 41 «Товары» (43 «Готовая продукция»).
Доставка бесплатных образцов для производства: как отразить проводки в учете?
При ведении бухгалтерского учета организация должна руководствоваться требованиями осмотрительности. Рассмотрим, что это значит, на примере с экспертом службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ольгой Ткач.
Исходная ситуация
Итальянская компания изготавливает оборудование по заказу российской организации (общая система налогообложения). Организация транспортной компанией по доставке экспресс-грузов через таможню направила производителю в Италию бесплатный образец своей продукции для тестирования оборудования в целях принятия решения о его приобретении (или отказа от приобретения).
Каковы документальное оформление операции, отражение в налоговом и бухгалтерском учете, отчетность?
Решение
По нашему мнению, передача организацией иностранному контрагенту образца продукции для тестирования его оборудования в целях принятия решения о его приобретении (или отказа от приобретения):
1) для целей НДС — не признается реализацией товара, в связи с чем нет объекта налогообложения. Подтверждением отсутствия поставки товара может служить договор на передачу образца с указанием целей его использования получателем и/или накладная с указанием, что передается образец в целях тестирования оборудования. Также целесообразно получить документ, содержащий информацию о результатах тестирования, в ходе которых был использован полученный образец продукции. Однако не исключен риск спора с налоговым органом;
2) для целей исчисления налога на прибыль и бухгалтерского учета — признается прочими расходами в виде стоимости образца и затрат на его транспортировку.
Оснований для признания капитальных вложений (для целей бухгалтерского учета) или учета расходов в первоначальной стоимости основного средства (для целей налогового учета) нет, в т.ч. после положительных результатов тестирования, поскольку рассматриваемые расходы осуществлялись до принятия решения о приобретении оборудования.
Для документального подтверждения соответствия расходов требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ на передачу образца для тестирования оборудования целесообразно подготовить документ (например, в виде справки или докладной технического специалиста) о необходимости передачи образца продукции в целях тестирования оборудования перед его приобретением, с указанием, что тестирование необходимо для проверки соответствия оборудования требованиям организации и принятия решения о целесообразности его приобретения.
Обоснование решения
Действующими нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету не предусмотрено каких-либо особенностей в отношении оформления первичной документации при отгрузке товаров на экспорт, в том числе при безвозмездной передаче. При этом определенный набор документов во взаимоотношениях сторон договора может быть предусмотрен в самом контракте (дополнительном соглашении к нему).
Стороны могут согласовать, что в целях тестирования оборудования заказчик передает образец продукции. При этом поскольку образец передается до принятия решения о приобретении оборудования, то может быть оформлен отдельный договор с указанием цели передачи образца.
Для целей таможенного законодательства вывоз образцов без обязательств по их обратному ввозу признается экспортом (п. 1 ст. 139 ТК ЕАЭС), т.е. независимо от того, реализуются ли они за плату или передаются на безвозмездной основе. При этом, согласно пп. 45 п. 1 ст. 2 ТК ЕАЭС, товаром признается любое движимое имущество.
Таким образом, вывоз образцов должен сопровождаться оформлением декларации на товары либо заменяющих ее иных документов, оформленных в соответствии с Инструкцией о порядке использования транспортных (перевозочных), коммерческих и (или) иных документов в качестве декларации на товары, утвержденной решением Комиссии Таможенного союза от 20.05.2010 N 263. В данном случае оформляется таможенная декларация CN23 (в которой может указываться, что перевозятся образцы).
Для целей налогового законодательства товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях главы 21 НК РФ реализацией (и, соответственно, объектом налогообложения) признается также и передача права собственности на товары на безвозмездной основе (абзац второй пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, образец, передаваемый в целях тестирования оборудования, не отвечает понятию «товар», в т.ч. контрагент не может использовать его по своему усмотрению. И поэтому их передача изготовителю оборудования не является объектом обложения НДС.
При этом использование понятия «экспорт» при таможенном оформлении товара не означает реализации и (или) перехода права собственности на безвозмездной основе для целей налогообложения. Указанная в декларации или документе, ее заменяющем, стоимость применяется только для таможенных целей.
В то же время не исключено, что налоговые органы посчитают такую передачу образца реализацией товара. Так, в письме Минфина России от 15.03.2017 N 03-03-06/1/14731 указано, что операции по безвозмездной передаче товаров (образцов материалов, приборов, комплектующих изделий, оборудования и т.п.) в перечне операций, не признаваемых объектом налогообложения (п. 2 ст. 146 НК РФ) и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС (ст. 149 НК РФ), не поименованы.
Отметим, что если считать образец товаром, то есть риск, что организация не сможет подтвердить нулевую ставку НДС, поскольку одним из документов, указанных в ст. 165 НК РФ, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС при экспорте, является договор поставки, о чем напомнил Минфин России в письме от 27.06.2017 N 03-07-08/40277.
Напомним, что при реализации товаров, вывезенных с территории РФ в таможенной процедуре экспорта, НДС в бюджет не уплачивается (пп. 1 п. 2 ст. 151 НК РФ), поскольку подпунктом 1 п. 1 ст. 164 НК РФ для товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, установлена налоговая ставка 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Одним из требуемых документов является «контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов). ».
Также для случаев пересылки товаров в международных почтовых отправлениях и доставки товаров с помощью перевозчиков в качестве экспресс-груза предусмотрены специальные правила подтверждения нулевой ставки (пп. 7, 8 п. 1 ст. 165 НК РФ) (письмо от 24.03.2020 N ЕА-4-15/5039@, Информация Федеральной налоговой службы от 01.04.2020 «С 1 апреля подтвердить нулевую ставку по НДС для розничных экспортеров станет проще»). Если перевозчик доставляет экспортируемый товар как экспресс-груз и при его таможенном оформлении использует декларацию на товары для экспресс-грузов, нужно представить сведения из нее в виде реестра в электронной форме.
Налог на прибыль
При безвозмездной передаче имущества передающая сторона не получает каких-либо экономических выгод, поэтому у нее не возникает обязанности по признанию дохода при расчете налогооблагаемой прибыли (п. 1 ст. 41, ст. 247, п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 274 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 17.08.2017 N 03-03-06/1/52899, от 17.11.2016 N 03-03-06/3/67725).
Однако в рассматриваемой ситуации образец передается организацией для оценки целесообразности приобретения оборудования у подрядчика, которому переданы образцы.
В связи с чем, по нашему мнению, есть основания для учета стоимости образца, а также транспортных расходов в других расходах, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Для документального подтверждения связи расходов на передачу образца для тестирования оборудования целесообразно подготовить документ (например, в виде справки или докладной технического специалиста) о необходимости передачи образца продукции в целях тестирования оборудования перед его приобретением, с указанием, что тестирование необходимо для проверки соответствия оборудования требованиям организации и принятия решения о целесообразности его приобретения.
После проведения испытаний целесообразно получить от иностранной организации документ с результатами тестирования оборудования.
После положительных результатов тестирования и принятия решения о приобретении оборудования указанные расходы также учитываются в прочих расходах, т.к. нет оснований для отнесения их в первоначальную стоимость оборудования. Однако не исключено, что налоговые органы будут придерживаться иной позиции. Каких-либо разъяснений по данному вопросу (тестирование до принятия решения о приобретении объекта) не обнаружено.
По нашему мнению, если бы образец передавался после заключения договора на изготовление оборудования (для проверки его готовности, например, или соответствия условиям технического задания заказчика), то стоимость переданного подрядчику образца необходимо было учитывать как часть его первоначальной стоимости.
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, первоначальная стоимость основного средства определяется для целей налогообложения как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (постановление ФАС Центрального округа от 18.02.2010 N А35-5033/08-С21, в котором указано, что проверка готовности оборудования к выпуску продукции, в ходе которой осуществляется тестирование, запуск, опробование оборудования без выпуска готовой продукции (вхолостую), отвечает понятию «доведение оборудования до состояния, в котором оно пригодно для использования», приведенному в п. 1 ст. 257 НК РФ).
Бухгалтерский учет
В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются также «иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств».
Например, в п. 17 (e) МСФО (IAS) 16 «Основные средства» примером затрат, непосредственно относящихся к приведению основного средства в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства организации, являются «затраты на проверку надлежащего функционирования актива».
Однако, по нашему мнению, затраты на тестирование оборудования (в т.ч. в виде стоимости образцов, используемых при тестировании) могут быть учтены в составе первоначальной стоимости оборудования, только если такое тестирование проводится после принятия решения о его приобретении и после заключения договора с поставщиком (например, в целях наладки оборудования под продукцию заказчика).
Например, в проекте ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
а) понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией (достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана) в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
б) определена сумма понесенных затрат или приравненная к ней величина.
В рассматриваемом случае не выполняется одно из условий — нет уверенности, что осуществление затрат на передачу образца приведет к получению экономических выгод в будущем, поскольку образец передается до принятия решения о приобретении оборудования, т.е. расходы в виде стоимости образца и затрат на его доставку не являются неотъемлемой составной частью процесса изготовления оборудования, не относятся к пусконаладочным работам и испытаниям.
Кроме того, при ведении бухгалтерского учета организация должна руководствоваться требованиями осмотрительности, в соответствии с которыми учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (абзац 4 п. 6 ПБУ 1/2008).
Поэтому стоимость образца и затраты на его транспортировку относятся на прочие расходы в периоде их осуществления:
При отправке образца контрагенту в учете будет сделана запись:
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 10
Документальное оформление
Документальным подтверждением в рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, могут служить:
Прямо сейчас заберите у «Клерка» 4 000 рублей при подписке на « Клерк.Премиум» до 12 ноября.
Подробности и условия самой обсуждаемой акции «Клерка» здесь.