передача прав и обязанностей по договору аренды земельного участка бухучет
Передача прав и обязанностей по договору аренды земельного участка бухучет
Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Организация (УСН) заключила договор долгосрочной аренды земельного участка на 49 лет с муниципалитетом. Неамортизируемый нематериальный актив (НМА) принимается на учет по рыночной стоимости на основании независимой оценки. Затем организация реализует данный НМА контрагенту.
Является ли право долгосрочной аренды земельного участка нематериальным активом? Какие бухгалтерские проводки нужно сделать?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Право долгосрочной аренды земельного участка не является нематериальным активом и не может учитываться в качестве такового.
При переуступке права аренды происходит передача имущественного права.
Операции, отражаемые в бухгалтерском учете организации, приведены ниже.
Обоснование вывода:
Общие гражданско-правовые аспекты
В общем случае на основании п. 2 ст. 615 ГК РФ арендатор вправе с согласия арендодателя передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем). В свою очередь, в соответствии с п. 9 ст. 22 ЗК РФ при аренде земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, на срок более чем пять лет арендатор земельного участка имеет право, если иное не установлено федеральными законами, в пределах срока договора аренды земельного участка передавать свои права и обязанности по этому договору третьему лицу, в том числе права и обязанности, указанные в п.п. 5 и 6 ст. 22 ЗК РФ, без согласия собственника земельного участка при условии его уведомления (п. 16 постановления Пленума ВАС РФ от 24.03.2005 N 11 «О некоторых вопросах, связанных с применением земельного законодательства»).
Уступка права аренды земельного участка может происходить на основании отдельного договора об уступке либо иных соглашений, влекущих передачу такого права. При этом, руководствуясь принципом свободы договора (п. 2 ст. 1, ст. 421 ГК РФ), стороны вправе решить по своему усмотрению, вступать ли им в договорные отношения, каким именно гражданско-правовым договором урегулировать возникающие между ними отношения и какие условия договора при этом определить (учитывая, что стороны вправе предусмотреть в договоре любые условия, не противоречащие законодательству (п. 4 ст. 421 ГК РФ)).
В соответствии с п. 3 ст. 423 ГК РФ договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное. Таким образом, стороны в договоре уступки права аренды земельного участка могут оговорить размер платы за передаваемое право.
Уступка требования и перевод долга, основанные на сделках, подлежащих государственной регистрации, также подлежат государственной регистрации (ст.ст. 389 и 391 ГК РФ). Поэтому при передаче прав и обязанностей по подлежащему государственной регистрации договору аренды земельного участка (п. 2 ст. 26 ЗК РФ) договор перенайма также подлежит государственной регистрации (смотрите, например, постановления Президиума ВАС РФ от 11.09.2001 N 5536/01, ФАС Северо-Кавказского округа от 19.12.2008 N Ф08-7578/2008). За государственную регистрацию прав предусмотрено взимание государственной пошлины в соответствии с НК РФ (ст. 17 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости», пп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).
Бухгалтерский учет
1. Нематериальный актив
К сведению:
Земельные участки, относящиеся к объектам основных средств, не подлежат амортизации (п.п. 5, 17 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Однако мы не видим оснований для включения арендованного земельного участка в состав основных средств (п. 46 Положения N 34н)*(2). Что касается нематериальных активов, то не подлежат амортизации только НМА с неопределенным сроком полезного использования, а также НМА некоммерческих организаций (п.п. 24, 25 ПБУ 14/2007).
2. Бухгалтерские проводки
Арендованный земельный участок учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договоре аренды (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. 14 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
Исходя из п.п. 2, 4, 6, 7, 10.1, 12 и 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации», денежные средства, поступающие от контрагента в счет договора перенайма земельного участка, учитываются в составе прочих доходов на дату государственной регистрации договора перенайма; расходы на уплату госпошлины и услуг оценщика признаются в составе прочих расходов (п.п. 2, 4, 12, 16, 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
В бухгалтерском учете указанные операции могут быть отражены следующим образом:
1) Получение земельного участка в аренду:
Дебет 001 «Арендованные основные средства»
— арендованный земельный участок принят на забалансовый учет;
Дебет 60 (76) Кредит 51
— оплачены услуги независимой оценки;
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 60 (76)
— услуги оценщика учтены в расходах (на дату получения отчета).
2) Уступка (реализация) права аренды:
Дебет 68, субсчет «Расчеты по уплате госпошлины» Кредит 51
— перечислена госпошлина;
Дебет 62 (76, субсчет «Расчеты по договору с контрагентом») Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— на дату государственной регистрации договора перенайма (уступки права аренды) отражен доход от реализации прав аренды;
Кредит счета 001 «Арендованные основные средства»
— отражено выбытие земельного участка из объектов аренды;
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 68, субсчет «Госпошлина»
— сумма госпошлины отражена в составе прочих расходов;
Дебет 51 Кредит 62 (76, субсчет «Расчеты по договору с контрагентом»)
— поступил платеж от контрагента.
В случае, если организация ведет учет доходов и расходов кассовым методом (на основании абзаца 9 п. 12 ПБУ 9/99, абзаца 2 п. 18 ПБУ 10/99), то суть указанных проводок не изменится, только записи в части признания дохода и расходов будут сделаны на даты поступления/перечисления денежных средств.
К сведению:
Плата, полученная налогоплательщиком, применяющим УСН, по договору (соглашению) уступки права аренды земельного участка, является доходом, облагаемым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения (п. 1 ст. 346.15 НК РФ, п. 1 ст. 249 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 30.11.2009 N 20-14/2/125274@).
Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
— Энциклопедия решений. Перенаем;
— Вопрос: Организация зарегистрировала договоры аренды на земельные участки в октябре 2018 года, а 03.12.2018 передала по договору передачи права и обязанности другому юридическому лицу. Организация находится на общей системе налогообложения. В договоре прописано, что арендную плату арендодателю будут оплачивать новые арендаторы. Новый(е) арендатор(ы) выплачивает(ют) обозначенную в договоре сумму за перенаем несколькими платежами в течение одной недели в декабре 2018 года. Как правильно отразить этот процесс в бухгалтерском учете? Какими проводками и документами это следует оформить? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2018 г.)
— Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет доходов от продажи НМА.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Мозалева Наталья
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Передача прав и обязанностей по договору аренды земельного участка бухучет
Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Коммерческая организация, применяющая общую систему налогообложения, является арендатором земельного участка из земель сельскохозяйственного назначения (собственность субъекта РФ), право аренды которого она планирует возмездно уступить индивидуальному предпринимателю.
Каков порядок отражения в бухгалтерском учете и для целей налогообложения (налог на прибыль и НДС) такой операции, при условии, что треть цены договора перечисляется в качестве задатка в течение десяти банковских дней с момента заключения предварительного договора, а остальные средства уплачиваются в течение десяти банковский дней с момента государственной регистрации непосредственно договора уступки?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Уступка организацией права аренды земельного участка третьим лицам облагается НДС на общих основаниях; в целях налогообложения прибыли при этом признается доход от реализации.
В бухгалтерском учете эта операция отражается как уступка имущественного права. Бухгалтерские записи приведены непосредственно в ответе.
Обоснование позиции:
В силу п. 6 ст. 22 ЗК РФ, п. 2 ст. 615 ГК РФ субарендаторы осуществляют все права и обязанности арендаторов земельных участков (ст.ст. 40-42 ЗК РФ). На основании п. 3 ст. 3 ЗК РФ, п. 2 ст. 607 ГК РФ к договору субаренды земельного участка применимы положения ГК РФ об аренде и субаренде, не противоречащие ЗК РФ.
При решении вопроса об обложении НДС операций, осуществленных при уступке прав и обязанностей по договору аренды, следует рассматривать две отдельные операции: уступка прав по договору аренды (арендных прав) и перевод долга по арендным платежам.
При переводе долга объект обложения НДС не возникает. Учитывая, что передача имущественных прав является объектом налогообложения НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, передающая сторона должна уплатить НДС в бюджет. Так, согласно п. 1 ст. 153 НК РФ при передаче имущественных прав налоговая база по НДС определяется с учетом особенностей, установленных ст. 155 НК РФ. А ее пункт 5, в свою очередь, отсылает для данной ситуации налогоплательщика к статье 154 НК РФ, которая предусматривает общий порядок определения налоговой базы.
Тем самым операция по уступке права аренды земельного участка организацией третьим лицам облагается НДС на общих основаниях (письмо Минфина России от 01.02.2011 N 03-07-11/21, письмо ФНС России от 01.08.2011 N ЕД-4-3/12444@, письмо Управления МНС по г. Москве от 26.08.2003 N 24-11/46409). Моментом определения налоговой базы в случае, предусмотренном п. 5 ст. 155 НК РФ, является день передачи имущественных прав (п. 8 ст. 167 НК РФ).
Неоднозначным является вопрос о том, включается ли в налоговую базу по НДС получение задатка. При наличии разных точек зрения менее спорна официальная позиция и меньше риск налогового спора, если начислять НДС (смотрите Энциклопедию решений. Обложение НДС сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)).
Налог на прибыль организаций
В целях налогообложения прибыли организация-арендатор признает доход от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 271 НК РФ) на дату государственной регистрации договора о передаче прав по договору аренды земельного участка. В этом случае доход определяется как стоимость переданных прав в соответствии с договором без НДС.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются при налогообложении прибыли доходы организации в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.
В свою очередь, пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ определяет, что при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. И, если у организации не было затрат по приобретению реализуемых арендных прав, а также иных расходов, связанных с приобретением и реализацией этих прав, то данная норма ею не применяется.
Бухгалтерский учет
Уступка права по договору аренды земельного участка отражается в бухгалтерском учете как обычная операция по уступке имущественного права.
В таком случае доходы и расходы, связанные с выбытием права, признаются в бухгалтерском учете организации в качестве прочих доходов и расходов на основании соответственно п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации».
Кроме того, необходимо зафиксировать факт того, что предоставленный в аренду земельный участок уже ею не используется.
В силу п. 3 ПБУ 9/99 суммы поступлений от других юридических и физических лиц в качестве авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг и задатка не признаются доходами организации. Сумма полученного задатка отражается по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». К этим счетам целесообразно открыть субсчет «Расчеты по полученным задаткам (обеспечительным платежам)».
Тогда в учете арендатора отражаются записи:
1. При получении задатка:
Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты по полученным задаткам»
— получены денежные средства в качестве задатка;
Дебет 008
— сумма полученного задатка учтена за балансом;
Дебет 76, субсчет «Расчеты по полученным задаткам» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— начислен НДС с суммы задатка;
Дебет 68 Кредит 51
— перечислен НДС в бюджет.
2. Уступка прав и обязанностей:
Дебет 76, субсчет «Расчеты по договору с субарендатором» Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— отражена стоимость переданных арендных прав;
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— начислен НДС, предъявленный субарендатору, при передаче арендных прав;
Дебет 76, субсчет «Расчеты по полученным задаткам» Кредит 76, субсчет «Расчеты по договору с субарендатором»
— зачтена сумма задатка в счет расчетов;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76, субсчет «Расчеты по полученным задаткам»
— принят к вычету НДС, уплаченный при получении задатка;
Кредит счета 001 «Арендованные основные средства»
— отражено выбытие земельного участка из объектов аренды;
3. Получение окончательной оплаты:
Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты по договору с субарендатором»
— субарендатор перечислил причитающиеся средства;
Кредит 008
— списана сумма задатка с забалансового счета.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Аренда земельных участков
Определение договора аренды в российском законодательстве дано в ст. 606 ГК РФ. По данному договору арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Законом могут быть установлены особенности сдачи в аренду земельных участков и других обособленных природных объектов (ст. 607 ГК РФ).
Согласно Земельному кодексу аренда земли – это форма землевладения и землепользования, когда одна сторона предоставляет за определенную плату другой стороне земельный участок во временное пользование для ведения какого-либо хозяйства. Арендодателями земельных участков могут быть собственники участков (ст. 260 ГК РФ), а при сдаче в аренду земельных участков, находящихся в государственной собственности, – уполномоченные государством органы.
Договор аренды земли
В Земельном кодексе аренде земельных участков посвящена ст. 22, согласно которой земельные участки, за исключением изъятых из оборота, могут быть предоставлены их собственниками в аренду в соответствии с гражданским законодательством и ЗК РФ (п. 2 ст. 22 ЗК РФ). Изъятые из оборота земельные участки не могут быть переданы в аренду, за исключением случаев, установленных федеральными законами (п. 11 ст. 22 ЗК РФ).
За земли, переданные в аренду, взимается арендная плата (п. 3 ст. 65 ЗК РФ), размер которой является существенным условием договора аренды земельного участка. Порядок, условия и сроки внесения арендной платы за земельные участки, находящиеся в частной собственности, устанавливаются договорами аренды земельных участков (п. 4 ст. 65 ЗК РФ), а находящиеся в собственности РФ, субъектов РФ или муниципальной собственности – устанавливаются соответственно Правительством РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления.
Земельный кодекс закрепил за арендатором земельного участка довольно широкие права по распоряжению им в период действия договора аренды (ст. 22 ЗК РФ).
Арендатор земельного участка[1] имеет право:
– передать свои права и обязанности по договору аренды земельного участка третьему лицу (в том числе отдать арендные права на земельный участок в залог и внести их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного товарищества или общества либо паевого взноса в производственный кооператив) в пределах срока договора аренды земельного участка без согласия собственника земельного участка при условии его уведомления (если договором аренды земельного участка не предусмотрено иное). В указанных случаях ответственным по договору аренды земельного участка перед арендодателем становится новый арендатор земельного участка (за исключением передачи арендных прав в залог). При этом заключение нового договора аренды земельного участка не требуется (п. 5 ст. 22 ЗК РФ);
– передать арендованный земельный участок в субаренду в пределах срока договора аренды земельного участка без согласия собственника земельного участка при условии его уведомления (если договором аренды земельного участка не предусмотрено иное). На субарендаторов распространяются все права арендаторов земельных участков, предусмотренные ЗК РФ (п. 6 ст. 22 ЗК РФ).
Особенности аренды земли, находящейся в госсобственности
Организация будет выступать арендатором земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, в следующих случаях:
1. Если она имеет в собственности здания, строения, сооружения, расположенные на таких участках.
В соответствии с п. 3 ст. 28 Федерального закона № 178-ФЗ[2] собственники объектов недвижимости, не являющихся самовольными постройками и расположенных на земельных участках, относящихся к государственной или муниципальной собственности, обязаны либо приобрести их, либо взять в аренду. По желанию собственника объекта недвижимости соответствующий земельный участок может быть предоставлен ему в аренду на срок не более чем 49 лет. При этом договор аренды земельного участка не является препятствием для выкупа земельного участка.
Однако на практике многие предприятия не спешат с оформлением таких земельных участков и, обладая правом собственности на здания, земельные участки под ними имеющие на праве постоянного (бессрочного) пользования. В соответствии с п. 2 ст. 3 Федерального закона № 137-ФЗ[3] юридические лица, имеющие право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками, обязаны переоформить это право на право аренды или приобрести их в собственность до 1 января 2010 года в соответствии с правилами ст. 36 ЗК РФ. Кроме того, юридические лица могут переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками, на которых расположены линейные объекты, на право аренды таких земельных участков или приобрести такие земельные участки в собственность до 1 января 2013 года.
2. Если организация берет в аренду землю для строительства.
Предоставление земельных участков для строительства из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, осуществляется с проведением работ по их формированию (п. 1 ст. 30 ЗК РФ) без предварительного согласования мест размещения объектов (предоставление земельных участков осуществляется исключительно на торгах – п. 2 ст. 30 ЗК РФ) и с предварительным согласованием мест размещения объектов (предоставление земли осуществляется в аренду на срок строительства этих зданий, строений, сооружений – п. 3 ст. 30 ЗК РФ).
Продажа права на заключение договоров аренды земельных участков для жилищного строительства в силу положений п. 2 ст. 30.1 ЗК РФ осуществляется на аукционах. Особенности проведения аукциона по продаже права на заключение договора аренды земельного участка из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, для его комплексного освоения в целях жилищного строительства рассмотрены в ст. 38.1, 38.2 ЗК РФ. Порядок проведения аукционов определен Правилами, утвержденными Постановлением Правительства РФ № 808[4]. По результатам торгов, на которые выставляется право на аренду земельного участка, составляется протокол, являющийся основанием для заключения договора аренды с победителем конкурса (аукциона). Договор подлежит оформлению в течение пяти дней после подписания протокола (п. 26 Правил).
В соответствии с п. 9 ст. 22 ЗК РФ при аренде земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, на срок более чем пять лет арендатор земельного участка имеет право (если иное не установлено федеральными законами) передавать свои права и обязанности по этому договору третьему лицу (в том числе права и обязанности, указанные в п. 5 и 6 ст. 22 ЗК РФ):
– в пределах срока договора аренды земельного участка;
– без согласия собственника земельного участка при условии его уведомления.
При аренде земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, не допускаются: изменение условий договора аренды без согласия арендатора и ограничение установленных договором прав арендатора. Досрочное расторжение договора аренды земельного участка, заключенного на срок более чем пять лет, по требованию арендодателя возможно только на основании решения суда при существенном нарушении договора аренды земельного участка его арендатором.
Расходы по аренде в налоговом учете
Арендная плата
В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль арендные платежи за арендуемое имущество (в том числе земельные участки) относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией. Это общее правило, и, например, при аренде земельных участков, на которых расположены здания, принадлежащие налогоплательщику на праве собственности, вопросов с отнесением арендной платы к прочим расходам не возникает.
Если же организация берет в аренду земельный участок под застройку, то для целей налогового учета арендная плата за землю относится к прочим расходам не в полной сумме. Расходы по арендной плате за земельный участок в части, используемой под строительство, формируют первоначальную стоимость основного средства пропорционально доле занимаемой площади участка. Такое мнение неоднократно высказывал Минфин в письмах от 11.08.2008 № 03-03-06/1/452, от 04.07.2008 № 03-03-06/1/384, от 29.03.2007 № 03-03-06/1/193, аргументируя свою позицию тем, что согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, и поэтому арендная плата за участок во время его застройки должна включаться в первоначальную стоимость объекта основных средств и в дальнейшем списываться уже через амортизацию. Согласились с Минфином и судьи ФАС СЗО (постановления от 24.06.2008 № А56-26195/2007, от 14.01.2008 № А56-4910/2007).
Теперь перейдем к налогу на добавленную стоимость. Если арендодателем земельного участка выступает организация – плательщик НДС, то арендатор в обычном порядке получит счет-фактуру, зарегистрирует ее в книге покупок и при соблюдении всех условий примет НДС к вычету.
Если арендуемый земельный участок находится в государственной или муниципальной собственности, то арендаторам нужно иметь в виду следующее. При предоставлении в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления арендаторы указанного имущества признаются налоговыми агентами (п. 3 ст. 161 НК РФ). Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
Вместе с тем следует учитывать, что на основании пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами). Таким образом, арендная плата за право пользования земельным участком, взимаемая уполномоченными на это органами, освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость на основании данной нормы НК РФ (Письмо УФНС по г. Москве от 27.03.2007 № 19-11/28227). Ранее аналогичное мнение высказывал и Минфин (Письмо от 30.10.2006 № 03-04-15/198[5]): оснований для обложения налогом на добавленную стоимость с 1 января 2006 года арендной платы за пользование земельными участками, находящимися в государственной или муниципальной собственности, не имеется. При внесении арендной платы за земли, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, счет-фактура выписывается налоговым агентом (арендатором) с пометкой «без налога» с соответствующей регистрацией в книге покупок и книге продаж[6].
Обратите внимание: освобождение от обложения НДС в соответствии с пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ применяется только в отношении арендной платы за пользование земельными участками, взимаемой органами государственной власти, органами местного самоуправления и другими уполномоченными органами. Если организация сдает земельный участок в субаренду, то это будет являться операцией по предоставлению платных услуг третьим лицам, которая облагается НДС в общеустановленном порядке, так как в данном случае организация не является уполномоченным органом.
Расходы на приобретение права на заключение договора аренды
Право на заключение договора аренды земельного участка, как правило, приобретается в результате торгов (конкурсов, аукционов). Расходы на приобретение такого права принимаются для целей налогообложения (п. 2 ст. 264.1 НК РФ) при условии заключения договора аренды.
В отличие от расходов на приобретение земельных участков в собственность, данные расходы признаются при аренде земельных участков, находящихся не только в государственной и муниципальной, но и в частной собственности. Кроме того, нет ограничения по дате заключения договора, а также признание расходов не ставится в зависимость от вида строительства, которое будет осуществляться (капитальное или жилищное).
Для целей исчисления налога на прибыль порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки изложен в пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ. Он аналогичен порядку учета расходов на их покупку. То есть предлагаются те же два варианта, один из которых следует закрепить в приказе об учетной политике.
Вариант 1. Сумма расходов на приобретение права на земельные участки признается расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет. Соответственно, конкретный срок должен быть закреплен в приказе об учетной политике.
Вариант 2. Сумма расходов на приобретение права на земельные участки признается расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов. Конкретный размер процентов, который будет применяться при расчете предельных размеров расходов, следует закрепить в приказе об учетной политике. При этом налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки.
Что касается налога на добавленную стоимость, то предоставление права на заключение договора аренды земельного участка, находящегося в муниципальной собственности, не подлежит налогообложению на основании пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ (сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав).
ООО «Союз» приобрело на аукционе право на заключение договора аренды земельного участка, находящегося в муниципальной собственности, за 8 400 000 руб. Договор заключен 1 октября 2008 г. сроком на 7 лет. В этом же месяце поданы документы на регистрацию договора аренды.
Вариант 1. В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения расходы на приобретение права на земельные участки учитываются равномерно в течение пяти лет.
Вариант 2. В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения расходы на приобретение права на земельные участки учитываются в размере 30% налоговой базы предыдущего налогового периода. Налоговая база ООО «Союз» составила: за 2007 г. – 10 500 000 руб., за 2008 г. – 15 000 000 руб.
Вариант 1. Сумма расходов, ежемесячно учитываемых при расчете налога на прибыль, начиная с октября 2008 года составит 100 000 руб. (8 400 000 руб. / 7 лет / 12 мес.).
Вариант 2. Расходы, которые будут учтены при исчислении налога на прибыль:
– в 2008 году: 30% налоговой базы 2007 года составят 3 150 000 руб. (10 500 000 руб. х 30%), именно эта сумма и будет списана на «земельные» расходы в 2008 году;
Таким образом, ООО «Союз» расходы на приобретение земельного участка учтет полностью в течение двух налоговых периодов. При этом в ст. 264.1 НК РФ не установлено требование о равномерном признании земельных расходов при втором способе их списания, поэтому можно сделать вывод о том, что они могут быть учтены по итогам первого же отчетного периода, то есть в январе 2009 года.
В данном примере второй вариант списания расходов оказался для налогоплательщика более выгодным. Однако здесь мы взяли годовую прибыль, превышающую стоимость приобретаемого права на заключение договора аренды. Если бы у предприятия были другие исходные данные (годовая прибыль гораздо меньше стоимости приобретаемого права), то выгоднее был бы первый вариант.
В случае приобретения организацией двух земельных участков, одного на правах аренды, а другого – в собственность, предельный размер расходов, признаваемых в целях налогообложения в отчетном (налоговом) периоде, определяется отдельно в отношении суммы расходов на приобретение права на земельный участок и права на заключение договора аренды. При этом если организация выберет второй вариант списания расходов, то, как указано в Письме Минфина России от 27.06.2007 № 03-03-06/1/425, для расчета предельных размеров расходов налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов на приобретение права на земельные участки и права на заключение договора аренды.
При учете данных расходов следует иметь в виду, что речь идет о праве на заключение договора, иными словами, покупается право на аренду земельного участка, которое не следует путать с арендной платой. Например, в вышеупомянутом Письме Минфина России от 11.08.2008 № 03-03-06/1/452 рассматривался вопрос о включении в первоначальную стоимость строящегося здания арендных платежей, уплаченных до момента завершения строительства. Что касается стоимости права на заключение договора аренды, то в минфиновском письме отмечается: в отношении сделки, заключенной до 1 января 2007 года, расходы по оплате стоимости права на заключение договора долгосрочной аренды земельного участка подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств. Начиная с 1 января 2007 года расходы на приобретение права на земельные участки учитываются в соответствии с положениями ст. 264.1 НК РФ.
Как отмечалось выше, право на заключение договора аренды земли приобретается в основном на торгах (конкурсах, аукционах). Однако такое право может приобретаться и в иных случаях, которые были рассмотрены, например, в недавних письмах Минфина (от 08.10.2008 № 03-03-06/1/568, от 13.10.2008 № 03-03-06/2/142). Организации заключили договоры аренды до вступления в действие ст. 264.1 НК РФ, то есть до 1 января 2007 года. Основанием для их заключения являлось то, что на земельных участках располагались здания, принадлежащие организациям на правах собственности. В 2007 – 2008 годах были приняты решения о сносе зданий и строительстве на их месте новых. Таким образом, меняется назначение использования земельного участка, что ведет к необходимости внесения соответствующих изменений в действующий договор аренды или заключения нового договора. В связи с этим правительством субъекта РФ ставится условие оплаты права на заключение договора аренды.
Из вопроса, который рассматривался в Письме № 03-03-06/1/568, следует, что в 2008 году к договору аренды составлено дополнительное соглашение с указанием, что право аренды земельного участка выкуплено, но еще не оформлено и подлежит государственной регистрации. На вопрос организации: с какого момента можно учитывать расходы на приобретение права на заключение договора аренды земли, если сам договор уже заключен в 2001 году на 49 лет, чиновники ограничились перечислением норм, изложенных в ст. 264.1 НК РФ.
Автора же в данном случае заинтересовал другой момент – будет ли считаться заключение дополнительного соглашения к договору аренды условием для признания данных расходов. Ведь договор и дополнительное соглашение – понятия не тождественные, о чем свидетельствует и арбитражная практика. Например, ФАС УО в Постановлении от 20.03.2006 № Ф09-963/06-С6 указал, что дополнительное соглашение к ранее зарегистрированному договору аренды недвижимого имущества, которое изменяет содержание и условия обременения вещных прав арендодателя, является неотъемлемой частью договора аренды, оно изменяет содержание и условия обременения вещных прав арендодателя, но не влечет изменения объекта, а также прекращения или перехода права на него. А ФАС СЗО отметил, что дополнительное соглашение не является самостоятельным основанием возникновения права аренды (Постановление от 09.06.2006 № А05-17873/2005-24). Поэтому, по мнению автора, налоговые инспекторы, буквально прочитав п. 2 данной статьи, где речь идет о заключении договора, а не дополнительного соглашения к нему, не примут в расходы приобретение права на заключение договора.
В Письме № 03-03-06/2/142 рассматривалась аналогичная ситуация (на арендованном ранее участке стояло здание, принадлежащее арендатору на праве собственности, которое он решил снести и построить новое). Однако отношения с собственником земли были переоформлены не путем составления дополнительного соглашения, а заключением нового договора аренды. Минфин в письме делает вывод, что предполагаемые работы по сносу старого здания и строительство нового административного здания не влияют на порядок учета расходов, связанных с приобретением права на заключение договора аренды земельного участка, важен факт обязательности в последующем заключения договора аренды.
На примере сравнения двух похожих, но по-разному оформленных ситуаций видно, как тщательно нужно продумывать все тонкости сделки, чтобы минимизировать налоговые риски.
Государственная регистрация договора аренды
В соответствии с п. 1 ст. 164 ГК РФ сделки с землей и другим недвижимым имуществом подлежат государственной регистрации в случаях и в порядке, предусмотренных ст. 131 ГК РФ и Федеральным законом № 122-ФЗ[7]. При этом договор аренды земельного участка считается заключенным с момента его государственной регистрации.
В соответствии с п. 2 ст. 264.1 НК РФ одним из оснований признания расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка является фактическое заключение договора аренды. При этом расходы относительно участка, подлежащего государственной регистрации, подлежат включению в состав прочих с момента документально подтвержденного факта подачи договора аренды на государственную регистрацию (пп. 2 п. 3 и п. 4 ст. 264.1 НК РФ). В целях ст. 264.1 НК РФ под таким подтверждением понимается расписка в получении соответствующих документов органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним.
Обратите внимание: в случае отказа органа, осуществляющего государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, в государственной регистрации договора аренды и, соответственно, невозможности заключения договора аренды у налогоплательщика отсутствуют правовые основания для учета таких расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 29.04.2008 № 03-03-06/1/298). При этом может сложиться ситуация, когда отчетный период, в котором была получена расписка, и отчетный период, в котором организации было отказано в такой регистрации, не совпадают. В этом случае, по мнению чиновников, в соответствии со ст. 54 НК РФ налогоплательщик должен пересчитать налоговые обязательства за прошлый налоговый (отчетный) период и подать уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 264.1 НК РФ если договор аренды земельного участка в соответствии с законодательством РФ не подлежит государственной регистрации (а это относится к договорам, заключенным на срок менее года, – п. 2 ст. 26 ЗК РФ), то расходы на приобретение права на заключение такого договора аренды признаются равномерно в течение срока действия этого договора аренды.
Если по договорам аренды, подлежащим государственной регистрации, расходы включаются в состав прочих с момента подачи договора аренды на регистрацию, то возникает вопрос: с какого же момента в состав расходов включаются затраты по приобретению права на земельный участок, если соответствующее право не подлежит государственной регистрации? Очевидно, что такие затраты включаются в состав прочих с момента вступления в силу договора аренды.
Передача прав третьему лицу
Передача права на заключение договора аренды
Случается, что на практике организация, выиграв на аукционе право на заключение договора аренды, по каким-либо причинам передает его третьему лицу. Что здесь надо иметь в виду?
Во-первых, следует разграничивать «право на заключение договора аренды» и «арендные права». Термин «арендные права» встречается и в ЗК РФ (ст. 22), и в ГК РФ (ст. 615, 631). Из содержания названных статей можно сделать вывод, что под арендными правами понимаются права арендатора, вытекающие из договора аренды. То есть передача арендных прав арендатором осуществляется в рамках уже заключенного договора, тогда как передача права на заключение договора аренды может происходить только до момента заключения договора с арендодателем.
Во-вторых, как уже отмечалось выше предоставление права на заключение договора аренды земельного участка, находящегося в муниципальной собственности, не подлежит налогообложению на основании пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ. Указанное освобождение от обложения НДС применяется только в случае, когда плата за приобретение данного права взимается органами государственной власти, органами местного самоуправления и другими уполномоченными органами. Если организация передает права на заключение договора аренды земельного участка третьему лицу, то возникает объект обложения НДС. В соответствии с п. 5 ст. 155 НК РФ налоговая база по НДС определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ, а именно исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС.
В-третьих, в соответствии с п. 2 ст. 30.1 ЗК РФ продажа права на заключение договоров аренды земельных участков для жилищного строительства осуществляется на аукционах, за исключением случая, установленного п. 27 ст. 38.1 ЗК РФ. Согласно данной норме в случае, если аукцион признан не состоявшимся по причине присутствия на нем менее двух участников, единственный участник аукциона не позднее чем через 10 дней после дня проведения аукциона вправе заключить договор аренды выставленного на аукцион земельного участка, а орган государственной власти или орган местного самоуправления, по решению которых проводился аукцион, обязан заключить договор с единственным участником аукциона по начальной цене предмета аукциона. В таком случае организация-участник не может передать право на заключение договора аренды другому лицу, так как из-за признания аукциона несостоявшимся ввиду наличия одной заявки организации договор аренды земельного участка мог быть заключен только с ней. По данному вопросу высказался недавно Президиум ВАС (Постановление от 24.06.2008 № 3351/08): соглашение об уступке предприятием права на заключение договора аренды земельного участка третьему лицу направлено на получение последним этого права вне аукциона, что противоречит нормам земельного законодательства, поэтому в силу ст. 168 ГК РФ является ничтожным. Данное соглашение не порождает юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с его недействительностью (п. 1 ст. 167 ГК РФ).
Передача арендных прав
Рассмотрим ситуацию, когда организация, выиграв торги и заключив договор аренды, через какое-то время захочет передать свои права и обязанности по договору аренды земельного участка третьему лицу в соответствии с п. 5, 6, 9 ст. 22 ЗК РФ.
ООО «Меркурий» приобрело на аукционе право на заключение договора аренды земельного участка, находящегося в муниципальной собственности, за 16 800 000 руб. сроком на 7 лет с 1 июля 2007 г.
В соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского и налогового учета эти расходы учитываются равномерно в течение 7 лет и сумма ежемесячно учитываемых расходов составит 200 000 руб. (16 800 000 руб. / 7 лет / 12 мес.).
В октябре 2008 г. организация передала свои права и обязанности по договору аренды земельного участка третьему лицу в пределах срока договора аренды земельного участка за 16 520 000 руб. (в том числе НДС 18% – 2 520 000 руб.).
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки: