переоценка сырья в бухгалтерском учете
Порядок переоценки материально-производственных запасов
Область применения ФСБУ 5/2019
Одним из нововведений 2021 года стало обязательное применение ФСБУ 5/2019 вместо прежнего ПБУ 5/01. Рассмотрим, кто обязан применять новый стандарт и в отношении каких активов организации он действует.
Полный обзор ФСБУ 5/2019 вы найдете в нашем материале.
Учет каких активов регулирует ФСБУ 5/2019
Название ФСБУ 5/2019 — «Запасы». Что относится к запасам в контексте рассматриваемого нами документа (п. 3 ФСБУ 5/2019):
Вместе с тем к запасам не относятся (п. 4 ФСБУ 5/2019):
Кто обязан применять новый стандарт
Новый стандарт могут применять не все хозяйствующие субъекты (п. 2 ФСБУ 5/2019):
ВАЖНО! Микропредприятия — организации со среднесписочной численностью не более 15 человек и доходом не более 10 млн руб.
Напомним, что применение упрощенного способа ведения бухгалтерского учета и представление упрощенной бухотчетности не могут себе позволить следующие категории (п. 5 ст. 6 федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ):
При правомерном отказе от применения ФСБУ 5/2019 полностью или в части управленческих расходов организации учитывают затраты на запасы в качестве расходов того периода, когда они были понесены.
Что поменять в учетной политике в связи с введением ФСБУ 5/2019, читайте в нашей статье.
Переоценка МПЗ
Остановимся на правилах переоценки МПЗ, которые изменились по сравнению с предыдущим порядком учета переоценки первоначальной стоимости МПЗ.
Запасы следует оценивать на отчетную дату по наименьшей из величин:
Итак, следует сравнить две величины:
Если меньше сумма из пункта 1, то ничего менять не надо.
Если меньше сумма из пункта 2, то речь идет об обесценении запасов.
Что может привести к обесценению запасов:
Переоценка МПЗ производится только за счет резерва под обесценение. Его создание обязательно для применяющих ФСБУ 5/2019:
Какими проводками отражать резерв
Распишем проводки при переоценке МПЗ:
В готовом решении «КонсультантПлюс» подробно описано, как создать резерв под обесценение МПЗ. Оформите пробный бесплатный доступ и прочтите актуальный материал.
Кто не создает резерв
Повторим, что микропредприятия с правом ведения упрощенного бухучета не производят переоценку материально-производственных запасов. Они оценивают запасы на отчетную дату по фактической себестоимости. Аналогичным образом поступают НКО в отношении запасов, используемых в их основной уставной деятельности.
О бухучете в НКО подробнее узнайте здесь.
Также организации имеют право не переоценивать те МПЗ, которые оцениваются по справедливой стоимости. По ней же они оцениваются и на отчетную дату. К таковой продукции относится:
Торговые розничные организации не переоценивают МПЗ по рассмотренным нами правилам в отношении товаров для перепродажи, учитываемых по продажным ценам.
Обзор актуальных ПБУ мы делали в статье.
Итоги
Организации на отчетную дату должны производить переоценку МПЗ путем создания резерва под обесценение. Из этого правила есть исключения для некоторых категорий организаций и для некоторых видов МПЗ.
Проведение переоценки материально-производственных запасов
В статье рассмотрен порядок переоценки МПЗ до 2021 года в соответствии с ПБУ 5/01. С 2021 года действует ФСБУ 5/2019, который устанавливает новые правила формирования и использования резерва под обесценение запасов.
Для чего нужна переоценка МПЗ
Переоценку МПЗ проводят, если выполняется одно из условий:
1. МПЗ устарели и не подходят для новых производств.
2. МПЗ потеряли часть потребительских свойств.
3. Произошло понижение текущей рыночной стоимости (ТРС) МПЗ.
Когда ТРС становится ниже фактической, создается резерв в виде разницы между ними (п. 25 ПБУ 5/01, утв. приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н; п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н).
ВНИМАНИЕ! При упрощенном ведении бухгалтерского учета переоценивать и создавать резервы МПЗ необязательно.
Как формируются резервы
Создаваемые резервы (или их можно назвать как суммы возможных убытков, которые могут появиться у организации в случае списания МПЗ в данный момент), учитываются на сч. 14.
В бухгалтерском учете создание резерва отражают проводкой Дт 91.2 Кт 14. Делают это после проведения инвентаризации и переоценки, обычно перед составлением годового баланса. Периодичность проведения переоценки не регламентирована, поэтому организация определяет ее самостоятельно.
Когда МПЗ, по которым создан резерв, будут передаваться в эксплуатацию, продаваться или по ним повысится ТРС, начисленный резерв будет списываться на увеличение финансовых результатов — Дт 14 Кт 91.1. Каждый резерв учитывается отдельно.
Порядок проведения переоценки МПЗ
Для переоценки необходимы:
Как провести инвентаризацию и отразить ее в учете, читайте в статьях:
Какие нюансы нужно учесть при составлении учетной политики, читайте в статье «ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (нюансы)».
С 2021 года обязателен к применению новый ФСБУ 5/2019 «Запасы». Начать применение стандарта можно и раньше, закрепив это положение в учетной политике. О нюансах применения нового ФСБУ детально рассказали эксперты КонсультантПлюс. Получите бесплатный демо-доступ к К+ и переходите в Обзор, чтобы узнать все подробности данной процедуры.
ООО «МИР» — организация, занимающаяся продажей телевизоров.
В своем торговом зале ООО «МИР» выставляет образцы продаваемых товаров. Появляются дополнительные расходы (затраты на установку, монтаж и т. п.), которые увеличивают стоимость выставляемого товара.
Эти товары ООО «МИР» учитывает на сч. 41, но местом хранения указывается не склад, а торговый зал.
В результате эксплуатации товара в зале его первоначальные качества, скорее всего, будут утеряны. В бухгалтерском учете признается резерв под снижение стоимости МПЗ.
Дт 44 Кт 60 (76) — расходы (установка и т. п.).
Дт 19 Кт 60 (76) — учтен НДС по расходам.
Дт 68 Кт 19 — НДС принят к вычету.
Дт 91.2 Кт 14 — резерв, созданный под обесценение стоимости товара в зале.
Дт 14 Кт 91.1 — при реализации или ином выбытии товара созданный резерв относится на финансовый результат.
ООО «Звезда» в начале года приобрело материалы. Бухгалтер отразил их на сч. 10. В конце года, перед сведением баланса, была проведена инвентаризация. В результате было выявлено, что ТРС снизилась, и решением директора принято решение о создание резерва на разницу цены покупки и ТРС.
В годовом балансе стоимость материалов будет отражаться за минусом резерва.
Допустим, что в следующем отчетном периоде ТРС увеличилась, тогда нужно снова посчитать разницу между ценой покупки материалов и ТРС. Но в этом случае мы из резерва первого года вычитаем резерв второго года и на эту сумму делаем проводку Дт 14 Кт 91.1.
В балансе стоимость материалов будет учитываться как разница между суммой покупки и суммой, оставшейся на Кт 14.
Если в будущем цена продажи неиспользуемых материалов вырастет, бухгалтер вправе дооценить их, но не выше исходного значения, т. к. не допускается завышение стоимости оборотных активов.
В налоговом учете мы не имеем возможности формировать подобные резервы. Но мы можем учесть расходы по уценке в расходах на рекламу (ненормируемых), например. Это должно удовлетворять требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 4 ст. 264 НК РФ).
Итоги
Проведение переоценки МПЗ и формирование резерва должны выполняться организациями обязательно. Если этого не делать, при проверке аудиторы или налоговые органы могут указать на недостоверность бухгалтерской отчетности.
Проводим корректировку стоимости запасов
Требованиями как международных, так и российских стандартов предусмотрена корректировка стоимости товарных запасов в случае изменения их рыночной цены. О том, как провести такую операцию, рассказала Татьяна Иваненко, руководитель проектов департамента КСК групп «Финансовое консультирование, аудит и МСФО».
Корректировка стоимости товарных запасов необходима для отражения в бухгалтерской отчетности достоверной информации о стоимости активов предприятия. При этом не важно, по каким стандартам она формируется. Рассмотрим 2 варианта проведения такой операции: РСБУ и МСФО.
Корректировка стоимости товарных запасов, предусмотренная российскими стандартами бухгалтерского учета, осуществляется за счет создания резерва под снижение стоимости запасов (п. 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»). Более детальный порядок формирования резерва описан в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 года № 119н.
Резерв учитывается на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», который предназначен для отражения отклонений учетной цены запасов от их рыночной оценки. Резерв формируется за счет прочих затрат текущего периода и отражается в учете проводками: Дебет счета 91 «Прочие расходы» Кредит счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». Рассмотрим порядок корректировки на примере.
Как правило, резерв формируется после проведения инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Его величина определяется на основе информации, доступной до даты подписания отчетности (п. п. 20–21 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов). Возможна и иная периодичность формирования и корректировки резерва, например каждый квартал. Точный порядок формирования резерва должен быть закреплен в учетной политике предприятия.
Методика проведения оценки снижения стоимости ни ПБУ, ни методическими указаниями на сегодняшний день четко не определена. Законодательно лишь установлено, что предприятие должно иметь расчет текущей рыночной стоимости и учитывать следующие обстоятельства при расчете резерва:
В случае изменения рыночной стоимости товаров либо при передаче запасов в производство, равно и как при их реализации, резерв восстанавливается записью: Дебет счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» Кредит счета 91 «Прочие доходы».
Следует добавить, что резерв может создаваться как по отдельной номенклатурной единице запасов, так и по отдельной группе однородных запасов.
Международными стандартами финансовой отчетности предусмотрен пересмотр стоимости запасов до чистой возможной цены продажи (п. 19 «Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 29 «Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике»). Корректировка стоимости запасов в соответствии с IAS 2 «Запасы» должна проводиться по наименьшей из двух величин: рыночной или балансовой стоимости.
Чистая возможная цена продажи – это предполагаемая стоимость реализации запасов за вычетом расходов на завершение производства и продажу, полученная расчетным путем (Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы»). Корректировка стоимости запасов может производиться как за счет создания резерва, так и непосредственно путем корректировки стоимости запасов.
Как правило, резерв формируется перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Возможна и иная периодичность, например каждый квартал. При этом точный порядок формирования резерва должен быть закреплен в учетной политике предприятия.
Расчет оценки чистой возможной цены продажи основывается на подтверждении стоимости от возможной реализации запасов с учетом колебания цен после окончания периода, за который составлена отчетность. При расчете учитывается назначение запасов.
В случае изменения обстоятельств, которые привели к корректировке стоимости, ЦЕНА запасов пересматривается таким образом, чтобы новая балансовая стоимость соответствовала наименьшему из двух значений: себестоимости или пересмотренной чистой возможной цене продажи.
Разница и совмещение
Стандарты РСБУ и МСФО в части корректировки стоимости запасов очень близки. Но в тоже время имеются и отличия.
Так, например, стандартами РСБУ не предусмотрено создание резерва под снижение стоимости незавершенного производства в отличие от МСФО, где стоимость незавершенного производства может корректироваться.
РСБУ предусматривает право предприятий с упрощенным порядком ведения учета не формировать резерв под обесценение запасов и, следовательно, не корректировать стоимость запасов (п. 25 ПБУ 5/01).
В российском стандарте при расчете резерва под снижение стоимости запасов учитывается текущая рыночная стоимость запасов, тогда как в международных стандартах учитываются возможная цена продажи за вычетом затрат на завершение производства и продажу.
В МСФО определен порядок группировки запасов к одному и тому же товарному ассортименту для списания до чистой возможной цены реализации. Группировка может быть произведена для запасов, которые продаются в одной и той же географической области и которые практически невозможно оценить отдельно от прочих статей того же товарного ассортимента. Тогда как в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов указано, что не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам (видам) материально-производственных запасов, как запасы определенного операционного или географического сегмента и т. п.
Бератор нового поколения
ПРАКТИЧЕСКАЯ ЭНЦИКЛОПЕДИЯ БУХГАЛТЕРА
То, что нужно каждому бухгалтеру. Полный объем всегда актуальных правил учета и налогообложения.
Обесценение запасов по новым правилам
Автор: Моряк Е. Н., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
Организации туристического и гостиничного бизнеса не занимаются продажей запасов. Должны ли они проводить согласно ФСБУ 5/2019 «Запасы» оценку запасов после признания, то есть создавать резерв под обесценение запасов? Как часто нужно проводить оценку запасов? Какие записи при этом делать в бухгалтерском учете? При списании обесцененных запасов в производство (на оказание услуг) как поступить с резервом?
Когда применяется ФСБУ 5/2019?
Указанный стандарт, обязательный к применению с 01.01.2021, устанавливает требования к формированию в бухгалтерском учете информации о запасах организаций.
ФСБУ 5/2019 могут не применять микропредприятия при условии, что они вправе использовать упрощенные способы ведения бухучета, включая составление упрощенной бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Микропредприятие не может вести упрощенный учет, если его бухгалтерская отчетность подлежит обязательному аудиту (п. 1 ч. 4, п. 1 ч. 5 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
Кроме того, любая организация может принять решение не применять ФСБУ 5/2019 в отношении запасов, предназначенных для управленческих нужд. Такое решение раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.
Стоимость запасов, в отношении которых ФСБУ 5/2019 не применяется, признается расходом периода, в котором понесены затраты. Например, при приобретении запасов у поставщика в учете делается запись Дебет 20 (26) Кредит 60.
Другие организации, не являющиеся микропредприятиями без аудита, обязаны соблюдать требования ФСБУ 5/2019, если речь не идет о запасах для управленческих нужд.
Как часто проводится проверка на обесценение запасов?
Согласно п. 28 ФСБУ 5/2019 запасы коммерческой организации подлежат оценке после признания на отчетную дату.
Отчетной датой является дата, на которую составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность, если точнее – последний календарный день отчетного периода (ч. 6 ст. 15 Федерального закона № 402-ФЗ). Минфин в Письме от 11.02.2021 № 07-01-09/8933 подчеркнул: обязанность организации проверять запасы на обесценение не зависит от периода, за который составляется ее бухгалтерская (финансовая) отчетность.
Таким образом, проверку запасов на обесценение необходимо производить на каждую отчетную дату – последний календарный день периода, за который составляется бухгалтерская отчетность.
Пример 1.
Организация составляет промежуточную отчетность ежеквартально.
В этом случае проверка запасов на обесценение проводится по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря.
Пример 2.
Организация составляет только годовую бухгалтерскую отчетность, промежуточная отчетность не составляется.
В этом случае проверка запасов на обесценение проводится один раз в год – по состоянию на 31 декабря.
Какие величины сравниваются при оценке запасов после признания?
Запасы коммерческой организации оцениваются по наименьшей из следующих величин (если иное не установлено п. 32 – 35 ФСБУ 5/2019):
фактическая себестоимость запасов;
чистая стоимость продажи запасов.
Обратите внимание: организация с упрощенным учетом вправе оценивать запасы на отчетную дату по фактической себестоимости (п. 32 ФСБУ 5/2019). Это означает, что организация, которая использует упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, вправе не проверять запасы на предмет обесценения.
Чистая стоимость продажи запасов определяется организацией как предполагаемая цена, по которой организация может продать запасы в том виде, в котором обычно продает их в ходе обычной деятельности, за вычетом предполагаемых затрат, необходимых для их производства, подготовки к продаже и осуществления продажи. Другими словами, это чистая сумма, которую рассчитывает выручить организация от продажи запасов в ходе обычной деятельности. Понятно, что данный способ установления стоимости применяется в отношении товаров и готовой продукции.
За чистую стоимость продажи иных видов запасов (не готовой продукции и не товаров) принимается величина, равная приходящейся на данные запасы доле предполагаемой цены, по которой организация может продать готовую продукцию, работы, услуги, в производстве которых используются указанные запасы. Согласно п. 32 МСФО (IAS) 2 «Запасы» сырье и прочие материалы, предназначенные для использования в производстве, не списываются до уровня ниже себестоимости, если готовую продукцию, в состав которой они войдут, предполагается продать по цене, соответствующей себестоимости или выше себестоимости. Таким образом, запасы, предназначенные для использования при производстве готовой продукции (выполнении работ, оказании услуг), не обесцениваются, если продукцию (работу, услугу), в состав которой они будут включены, предполагается продать по цене, соответствующей себестоимости или выше себестоимости.
Вместе с тем установление указанной величины может оказаться затруднительным. Тогда за чистую стоимость продажи запасов, отличных от готовой продукции, товаров, можно принять цену, по которой можно приобрести аналогичные запасы по состоянию на отчетную дату. В качестве источника информации может выступить прайс-лист поставщика, информация о ценах в Интернете на сайтах продавцов и любой другой соответствующий источник.
Когда создается резерв под обесценение запасов?
Под обесценением запасов следует понимать превышение фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи. Признаками обесценения запасов могут быть, в частности:
моральное устаревание запасов;
потеря ими своих первоначальных качеств;
снижение их рыночной стоимости;
сужение рынков сбыта запасов.
В случае обесценения запасов организация создает резерв под обесценение в размере превышения фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи. Соответственно, если чистая стоимость продажи больше фактической себестоимости запасов, то резерв под обесценение не создается.
Если резерв под обесценение создан, то балансовой стоимостью запасов считается их фактическая себестоимость за вычетом величины этого резерва.
Далее возможны два варианта – чистая стоимость продажи запасов, по которым признано обесценение:
1) продолжает снижаться. Тогда балансовая стоимость таких запасов уменьшается до их чистой стоимости продажи путем увеличения резерва под обесценение;
2) повышается. В этом случае балансовая стоимость таких запасов увеличивается до их чистой стоимости продажи путем восстановления ранее созданного резерва (но не выше их фактической себестоимости).
Величина обесценения запасов признается расходом периода, в котором создан (увеличен) резерв под их обесценение.
Величина восстановления резерва под обесценение запасов относится на уменьшение суммы расходов, признанных в этом же периоде в связи с продажей запасов (кстати, ранее восстановление резерва под снижение стоимости материальных ценностей признавалось прочим доходом).
Как организовать бухгалтерский учет?
Для отражения в бухгалтерском учете резерва под обесценение запасов используется счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». Аналитический учет по данному счету ведется по каждому резерву. Поэтому аналитический учет к счету 14 следует организовать по видам запасов: материалы, товары, готовая продукция, незавершенное производство и т. д. Для этих целей к счету 14 можно открыть субсчета, например:
14-1 «Резерв под обесценение материалов»;
14-2 «Резерв под обесценение товаров»;
14-3 «Резерв под обесценение готовой продукции»;
14-4 «Резерв под обесценение незавершенного производства».
В бухгалтерском учете при создании резерва под обесценение материалов могут быть сделаны такие записи:
Содержание операции
Дебет
Кредит
При создании резерва под обесценение материалов
Создан резерв под обесценение материалов (когда фактическая себестоимость материалов превышает чистую стоимость продажи)
Если чистая стоимость продажи материалов, по которым признано обесценение, продолжает снижаться
Увеличен резерв под обесценение материалов
Если чистая стоимость продажи материалов, по которым признано обесценение, повышается
Восстановлен ранее созданный резерв методом сторно
При передаче материалов, по которым признано обесценение, в производство (на оказание услуг)
Изменен вид резерва
При выпуске готовой продукции, в создании которой использовались материалы, по которым было признано обесценение
Изменен вид резерва
При продаже готовой продукции, по которой был создан резерв под обесценение
Скорректирована себестоимость готовой продукции методом сторно
Если материалы, по которым создан резерв под обесценение, используются при оказании услуг (выполнении работ), реализация по которым отражается в том же месяце, когда отпущены материалы, то в бухгалтерском учете можно сделать запись методом сторно: Дебет 90-2 Кредит 14-1 – скорректирована себестоимость оказанных услуг (выполненных работ) методом сторно.
Если известно, что материалы будут использованы в деятельности, не являющейся основной (когда доходы и расходы отражаются с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы»), то при создании резерва под обесценение таких материалов в качестве корреспондирующего к счету 14 выступает счет 91, субсчет 91-2.
К сведению: в бухгалтерской (финансовой) отчетности раскрываются с учетом существенности сведения, перечисленные в п. 45 ФСБУ 5/2019, в том числе:
балансовая стоимость запасов на начало и конец отчетного периода;
сверка остатков запасов в разрезе фактической себестоимости и обесценения на начало и конец отчетного периода и движения запасов за отчетный период;
в случае восстановления ранее созданного резерва под обесценение причины, которые привели к увеличению чистой стоимости продажи запасов.
Если организация туристического или гостиничного бизнеса является микропредприятием, бухгалтерская отчетность которого не подлежит обязательному аудиту, то она вправе вообще не применять ФСБУ 5/2019. Также данный стандарт можно не применять в отношении запасов для управленческих нужд. Соответственно, в этих случаях в бухучете такого актива, как запасы, не возникает.
В отношении активов, принятых к учету в качестве запасов, организация может не создавать резерв под обесценение, если она применяет упрощенные способы ведения бухгалтерского учета.
В остальных случаях проверка запасов на обесценение после их признания обязательна и проводится на каждую отчетную дату (дату, на которую составляется бухгалтерская отчетность).
Балансовая стоимость запасов сравнивается с чистой стоимостью продажи. Легкий вариант определения чистой стоимости продажи запасов, не являющихся товаром или готовой продукцией, – выяснить цену, по которой можно приобрести аналогичные запасы на отчетную дату (например, на основании прайс-листа поставщика).
В бухгалтерском учете данные о резерве под обесценение запасов отражаются с использованием счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». Корреспондирующим счетом к счету 14 выступает, как правило, счет 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж».