под хозяйственной операцией в бухгалтерском учете понимается
Типовые изменения баланса под влиянием хозяйственных операций
Что собой представляет хозяйственная операция (ХО)? В бухгалтерских нормативных актах не раскрывается этот термин. Но в ФЗ №402 «О бухучете» от 6 декабря 2011 года дано определение факта хозяйственной жизни. Он представляет собой сделку/операцию, которая может повлиять на экономическое положение фирмы и финансовый итог ее работы. По сути своей, ХО и есть факт хозяйственной жизни.
Последствия хозяйственных операций
ХО – это определенное действие, оказывающее влияние на экономические итоги. По итогам ХО начинается движение денег и их источников. Следовательно, меняются показатели баланса.
Существует перечень изменений, которые вносятся в баланс по результатам ХО. Такие изменения будут называться типовыми.
Четыре типа операций
ВАЖНО! Сведения об изменении остатков валюты баланса от КонсультантПлюс доступны по ссылке
В процессе деятельности юридического субъекта происходит перманентное изменение структуры и объема собственности/источников ее появления. Изменения эти выполняются под влиянием различных ХО.
Последние ведут к корректировке баланса.
Различают четыре типа хозяйственных операций. Подразделяются ХО на виды в зависимости от их влияния на баланс. Любой из типов операций затрагивает и актив, и пассив. ХО меняют структуру баланса, но они могут не воздействовать на значения в рамках бухучета. Итог баланса часто остается неизменным. То есть не нарушается принцип равенства.
Типовые изменения баланса напрямую зависят от того, какой тип операции произведен. Рассмотрим подробнее все 4 типа.
Первый тип
Схематически изменение можно выразить таким образом: А+ А-. То есть один актив умножается, другой – сокращается. Уменьшение/увеличение выполняется на одну и ту же сумму. Изменения касаются исключительно активов. Операция в данном случае будет относиться только к объектам, которые есть в хозяйстве.
Примеры ХО 1-го типа:
Первый тип отображает корректировку статей актива.
Пример №1. Рассмотрим проводки, используемые при операциях 1-го типа:
Пример №2. Выполнен отпуск материалов в производство. Использоваться они будут для организации сцены. Материалы отпущены на сумму 20 000 руб. В этом случае будет увеличен актив «Траты в неоконченном производстве» на 20 000 руб.
Одновременно уменьшается актив «Сырье и материалы» на сумму 20 000 руб. Итог баланса остается прежним.
Второй тип
Схематически изменение можно выразить так П+ П-. Одно направление по пассиву увеличивается, другое – сокращается. Уменьшение/увеличение происходит на одну и ту же сумму. Корректировки затрагивают только пассив. То есть меняются только источники средств. В результате операций начинается движение финансовых источников. Ко второму типу относятся эти ХО:
Пример №1. На собрании учредителей было принято решение направить прибыль в размере 50 000 руб. на умножение резервного фонда. Основание операции – протокол собрания. В этом случае пассив «Резервный фонд» будет пополнен на 50 000 руб. Пассив «Неиспользованная прибыль» уменьшается на ту же сумму.
Рассмотрим проводки, используемые при операциях второго типа:
Основание для проводок – протокол собрания, на котором принято решение о пополнении фонда.
Третий тип
Схематически изменение можно выразить так: А+ П+. Умножается и актив, и пассив. Валюта баланса и его итог также умножаются. Примеры операций третьего типа:
3-й тип ХО предполагает умножение актива/пассива при сохранении тождества показателей. Валюта баланса будет увеличена.
Пример. От поставщика пришло сырье на сумму 200 000 руб. Оно было оприходовано на склад. В этом случае на аналогичную сумму увеличивается и актив «Сырье», и пассив «Кредиторский долг перед поставщиками». Итог по обоим направлениям (актив/пассив) повышается на 100 000 руб.
Пример записей по операциям 3-го типа:
Первичные документы: соглашения с банками, контрагентами.
Четвертый тип
Пример. Из кассы взято 500 000 руб. Деньги будут направлены на выплату ЗП. В этом случае актив «Деньги» и пассив «Кредиторский долг по расчету с сотрудниками» сокращаются на 500 000 руб. Итог баланса по обоим направлениям сокращается на 500 000 руб.
Примеры проводок, используемых при операциях четвертого типа:
Это наиболее распространенные проводки в рамках четвертого типа.
К СВЕДЕНИЮ! Изменения в балансе не всегда тождественны корректировкам в бухучете. Типовые изменения в большинстве своем предполагают только смену структуры. Но итоги не меняются.
Организация бухгалтерского учета расчетных операций
Бухгалтерский учет расчетных операций включает расчеты с подрядчиками, покупателями, персоналом, подотчетными лицами, участниками предпринимательских и иных отношений. Рассмотрим задачи и методы бухгалтерского учета расчетных операций.
Хозяйственные операции в бухучете
Такие операции, являющиеся учетными единицами в бухучете, характеризуют отдельные хозяйственные действия и отражают движение средств предприятия.
Они могут влиять на имущество предприятия или источники его образования или одновременно на имущество и его источники.
Как отразить на счетах учета хозяйственные операции разных типов
По признаку влияния хозяйственных операций на размер актива и пассива баланса их делят на 4 типа. Ознакомимся с данными типами на примерах бухгалтерского учета расчетных операций.
К 1-му типу относят операции, изменяющие состав имущества, то есть такие, при которых одна активная статья баланса увеличивается, а другая активная статья баланса уменьшается. Валюта баланса не изменяется.
Согласно РКО из кассы ООО «Погода» на основании заявления сотрудника о выдаче средств в связи с направлением в командировку выдано 20 000 руб. В этом случае по статье баланса «Денежные средства» сумма уменьшится, а по статье «Дебиторская задолженность» увеличится. Эта операция отразится на счетах следующим образом: по счету кассы сумма уменьшится, значит, счет 50 кредитуется, а по счету 71 задолженность увеличится.
Дт 71 Кт 50 — 20 000 руб.
Ко 2-му типу относят операции, одновременно уменьшающие величину имущества и источники его формирования. Валюта баланса по активу и пассиву уменьшается на сумму операции.
Из кассы ООО «Погода» выдана зарплата сотрудникам в размере 15 000 руб. В результате операции деньги в кассе уменьшились, т. е. активы снизились. Но одновременно уменьшилась и задолженность, т. е. пассивы предприятия на ту же сумму.
Проводка будет следующая:
Дт 70 Кт 50 — 15 000 руб.
К 3-му типу относят операции, увеличивающие одновременно величину имущества и источники его формирования. В результате этих операций валюта баланса по активу и пассиву увеличивается на одинаковую сумму.
ООО «Погода» получило канцтовары на сумму 10 000 руб. В результате этой операции запасы материалов у ООО «Погода» увеличились, т. е. размер активов стал больше. Но вместе с тем увеличилась и задолженность, т. е. пассивы увеличились на ту же сумму, что и активы.
Следовательно, корреспонденция счетов будет следующего вида:
Дт 10 Кт 60 — 10 000 руб.
К 4-му типу относят операции, изменяющие источники формирования имущества. В результате этих операций одна пассивная статья увеличивается, а другая пассивная статья уменьшается. Валюта баланса остается прежней.
По итогам общего собрания участников ООО «Погода» принято решение об увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет — 50 000 руб.
Операция затронула две статьи пассива. В результате данной операции уменьшилась нераспределенная прибыль, следовательно, счет 84 дебетуется, но при этом увеличивается УК, счет 80 кредитуется.
Дт 84 Кт 80 — 50 000 руб.
Что это такое — расчетные операции
Под расчетными операциями понимаются производимые сторонами действия, которые связаны с исполнением между ними обязательств. Сущность расчетных операций с экономической точки зрения состоит в перераспределении денежных ресурсов между участниками предпринимательских и иных отношений.
В качестве субъектов расчетных отношений выступают физические и юридические лица (поставщики и грузополучатели, плательщики и получатели средств).
Объектами данных отношений могут быть операции товарного и нетоварного характера.
К товарным относятся расчетные операции между предприятиями за отгруженные товары или предоставленные услуги. К нетоварным относятся расчетные операции по налогам и сборам, по оплате кредитов и займов, по оплате взносов в фонды, расчеты с учредителями, по оплате труда, с подотчетными лицами, по финансовым вложениям, по претензиям, по возмещению материального ущерба и прочие расчеты, не относящиеся к реализации.
Расчеты между субъектами могут осуществляться безналичными и наличными денежными средствами, а также в неденежной форме.
Наиболее распространены безналичные расчеты, которые могут оформляться: платежными поручениями, с помощью аккредитивов, инкассовыми поручениями, платежными требованиями.
Подробнее о безналичных расчетах можно прочитать в статье «Порядок бухгалтерского учета безналичных расчетов».
При расчетах наличными законодательно установлен лимит платежей между юрлицами и между юрлицом и ИП — не более 100 000 руб. по одному договору.
Неденежные формы расчетов применяются, если у предприятия существует дефицит оборотных средств для исполнения обязательств для оплаты задолженности по товарным операциям.
О расчетах с помощью векселей можно прочитать в статье «Порядок учета векселей в бухгалтерском учете».
ООО «Плант» приобрело дебиторскую задолженность ООО «ТНТ» по договору цессии в сумме 95 000 руб.
В бухгалтерском учете ООО «Плант» будут произведены следующие операции:
Счета, используемые для отражения товарных и нетоварных операций
Порядок ведения бухгалтерского учета расчетных операций, отражаемых на счетах с 60-го по 79-й, определяется инструкцией по применению плана счетов, положениями по бухучету, учетной политикой, разработанной на предприятии.
Для обобщения сведений о взаиморасчетах с поставщиками используется счет 60. Аналитический учет ведется в разрезе полученных от поставщика расчетных документов или в разрезе поставщиков, если договором предусмотрены плановые платежи.
С бухгалтерским учетом расчетов с поставщиками и подрядчиками можно ознакомиться в статье «Бухгалтерский учет расчетов с поставщиками и подрядчиками».
Учет расчетов с покупателями ведут на счете 62 в аналитике по документам расчетов, при плановых платежах — по каждому заказчику.
Отражение операций с покупателями изложено в статье «Бухгалтерский учет расчетов с покупателями и заказчиками».
На счете 76 отражаются расчеты по оплате полиса страхования имущества предприятия, по претензиям, по удержаниям из зарплаты сотрудников сумм, по поступившим на предприятие исполнительным листам и прочие расчеты, по которым не используются счета 60–75.
Счет 71 характеризует взаиморасчеты с сотрудниками предприятия по полученным средствам в связи с командировками или необходимостью произвести хозяйственные расходы для нужд предприятия.
Подробнее о расчетах с подотчетными лицами сказано в статье «Бухгалтерский учет расчетов с подотчетными лицами».
Учет расчетов по кредитам и займам на предприятии производится в соответствии с планом счетов, ПБУ 15/2008 (утв. приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 107н) и иными нормативными актами и ведется на счетах: 66 — если заем получен на срок не более 12 месяцев и 67 — на срок более 12 месяцев.
С основными бухгалтерскими записями по учету кредитных операций вы сможете ознакомиться в материале «Учет кредитов и займов в бухгалтерском учете».
Итоги
Бухгалтерский учет расчетных операций должен быть организован правильно — это способствует выполнению обязательств перед контрагентами, сокращению дебиторской и кредиторской задолженности, ускорению оборота средств, а следовательно, и улучшению финансового состояния предприятия.
Определение хозяйственного учета
Что понимается под учетным измерителем: понятие и его виды
Учетные измерители — единицы измерения хозяйственных фактов, явлений и процессов, необходимые для их отражения в учете. С помощью измерителей выявляются: объем, количество, время и прочие показатели деятельности предприятия.
Существуют три вида учетных измерителей: натуральные, трудовые и денежные.
Натуральные измерители, такие как кг, м, шт., кв. м, необходимы для количественного отражения объектов учета: готовой продукции, штата, материалов и пр. в единицах длины, массы, объема, счета. Они нужны для надзора за сохранностью ценностей, объемом заготовления, производства и реализации, для анализа отчетных показателей.
С помощью таких трудовых измерителей, как человеко-час, человеко-день, можно определить затраченный труд и измерить его в единицах рабочего времени. Данный вид измерителей используют одновременно с натуральными. На их основе устанавливаются различные нормативы, рассчитывается зарплата, определяется производительность труда.
Денежные измерители — центральные и обобщающие измерители учета, т. к. этот вид измерителей позволяет выразить все хозяйственные явления и процессы в денежном эквиваленте. На их основании определяется стоимость имущества, себестоимость продукции, производятся расчетные процедуры, составляются баланс и отчеты.
Что представляют собой виды хозяйственного учета
Управление предприятием невозможно без учета хозяйственного деятельности, который включает в себя: оперативный, статистический, бухгалтерский, налоговый учет. При этом бухгалтерский учет состоит из финансового (для внешних пользователей) и управленческого (для внутренних целей). Остановимся на каждой из составляющих подробнее.
Оперативный учет
Необходим для быстрого получения информации по отдельным этапам хозяйственной деятельности. Оперативный учет помогает своевременно принимать управленческие решения по возникающим ситуациям в хозяйственной деятельности, повышает эффективность работы всех служб предприятия.
Оперативный учет осуществляется на местах производства (выполнения работ, оказания услуг): учет выработки, выпуска продукции, ее отгрузки, реализации, учет на складах (наличие запасов), учет данных по сотрудникам (прием, увольнение) и т. п.
Оперативный учет выполняет задачи каждодневного аккумулирования данных по всей деятельности предприятия для своевременного реагирования на возникающие вопросы, которые требуют неотлагательного решения.
1. Данные по объему выпуска продукции за месяц в случае необходимости помогают принять решение по изменению технологии производства.
2. Учет расходования сырья и выявленные отклонения от норм помогают контролировать его сохранность и использование.
Таким образом, целью оперативного учета является возможность своевременно реагировать на отклонения от принятых нормативов, выявление скрытых резервов, контроль производственных затрат.
Бухгалтерский (финансовый) учет
Бухгалтерский учет подразумевает под собой сплошное, непрерывное, взаимосвязанное отражение хозяйственной деятельности предприятия на основании первичных документов в различных измерителях.
В бухгалтерском учете ведется учет всех без исключения свершившихся и документально оформленных фактов, называемых хозяйственными операциями. Таким образом, раскрывается особенность сплошного отражения деятельности предприятия.
Принцип непрерывности характеризуется в постоянном наблюдении и записи операций в документах.
Особенность взаимосвязанного отображения означает отражение в учете любой хозяйственной операции как одновременное изменение двух или более взаимосвязанных объектов. Например, выплата зарплаты из кассы уменьшает задолженность предприятия перед сотрудниками и средства в кассе.
Этим бухгалтерский учет отличается от других видов учета и повышает его роль и значение в общей системе учета.
Какими нормативными актами регламентирован бухгалтерский учет, узнайте в КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.
Рекомендации по совершенствованию ведения бухучета вы получите в статье «Совершенствование бухгалтерского учета на предприятии».
Управленческий учет
Управленческий учет представляет собой наблюдение, измерение, регистрацию и документальное оформление операций производственно-хозяйственной деятельности.
Он необходим на каждом этапе деятельности предприятия.
Управленческий учет помогает принимать решения, направленные на повышение эффективности деятельности предприятия, что способствует росту его конкурентоспособности.
Методы управленческого учета: планирование, нормирование, анализ, организация управления.
Объектами управленческого учета являются: ресурсы, структурные подразделения, внутренние бизнес-процессы, количественные и качественные показатели.
Получить исчерпывающую информацию о методах и принципах данного вида учета вы сможете в материале «Что является объектами управленческого учета (перечень)?».
Управленческий учет в отличие от обязательного финансового ведется по желанию компании.
Разобраться в отличительных признаках бухгалтерского и управленческого учета поможет статья «В чем отличие бухгалтерского учета от управленческого?».
Налоговый учет
Полнота, своевременность начисления и уплаты налогов и сборов являются одними из важнейших задач бухгалтерской службы предприятия.
Общие принципы построения налоговой системы в РФ устанавливает Налоговый кодекс. В нем указан перечень налогов, сборов, пошлин и других платежей, ставки, объекты налогообложения, а также размеры финансовых санкций за неисполнение налогового законодательства.
Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой приказом (распоряжением) руководителя.
Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения.
Как вести регистры налогового учета? Ответ на этот вопрос есть в типовой ситуации от КонсультантПлюс. Изучите материал, получив пробный доступ к системе К+ бесплатно.
Статистический учет
Целью данного вида учета является наблюдение за экономическими и социальными процессами общественной жизни, сбор информации о ценах, объемах производства, прочих данных и, как следствие, формирование прогноза социально-экономического развития общества.
Методы статистического учета: наблюдение и регистрация, перепись, использование данных оперативного и бухгалтерского учета. Обязанности по ведению статистического учета возложены на бухгалтерию предприятия.
Данные статистического учета используются не только предприятием, но и внешними органами управления отраслью и народным хозяйством.
Итоги
Совокупность применения всех видов учета, их своевременность, полнота и объективность позволяют предприятию осуществлять эффективную деятельность, не допуская непроизводительных затрат, потерь от брака, изыскивать резервы производства, снижать себестоимость, увеличивать прибыль.
Типы хозяйственных операций
Очевидно, что раз бухгалтерский баланс состоит из активов и пассивов организации, то и все события хозяйственной деятельности, которые происходят, влияют на эти показатели. Однако одни хозяйственные операции могут больше влиять на актив, а другие — на пассив, и наоборот. Типы хозяйственных операций в бухгалтерском учете зависят именно от того, как они влияют на баланс: больше на его активную часть, на пассивную или на обе одновременно. Разберемся с этим вопросом подробнее.
4 типа хозяйственных операций
Итак, классификация всех операций, совершаемых в компании и фиксируемых бухгалтерией, выглядит так:
Очевидно, что третий и четвертый типы касаются взаимодействия компании с другими организациями, тогда как первый и второй являются внутренними делами самой компании. Эта классификация помогает лучше ориентироваться в делах компании тем людям, которые отдаленно знакомы с бухгалтерией. Кстати, валютой баланса называются не рубли или другие деньги, как многие могли подумать, а его итоговые значения в активной и пассивной частях.
Тип хозяйственной операции: примеры и проводки
Для того чтобы лучше понять, как эта классификация применяется на практике, рассмотрим некоторые примеры по каждому типу, а также проводки, которые должен сделать бухгалтер в каждом конкретном случае.
Дебет 50 «Касса» Кредит 51 «Расчетные счета».
Кроме этой, под этот тип подпадают такие проводки, как:
А также целый ряд других хозяйственных операций, влияющих на актив, но не изменяющих сальдо пассива бухгалтерского баланса.
Дебет 84 «Расчеты с учредителями» Кредит 75 «Нераспределенная прибыль».
Оба счета пассивные, поэтому валюта баланса опять остается неизменной. Но при этом прибыль превратилась в дивиденды. Также наглядно характеризуют этот тип хозяйственных операций такие проводки:
А также другие подобные ситуации, в которых задействованы только пассивные счета.
Третий пример проиллюстрирует +А +П, то есть ситуацию, когда активная и пассивная части увеличиваются. Наглядно это выглядит на примере поступления товара от поставщика, за который по договору существует отсрочка платежа. В этом случае одновременно увеличивается дебет счета 41 «Товары» за счет оприходования материальных ценностей на их стоимость и кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на сумму задолженности. При этом счет 41 является активным, а счет 60 — пассивным. Аналогичная ситуация возникает, когда бухгалтер делает проводки по таким хозяйственным ситуациям:
Таких примеров можно привести множество. Важно одно: все они наглядно характеризуют, как на практике работает метод двойной записи в бухгалтерии, и как важно правильно учитывать все хозяйственные операции в соответствии с первичными документами, а также их содержанием.
Цель и задачи темы
Цель – рассмотрение хозяйственных операций как важнейшего объекта бухгалтерского дела.
Задачи:
Оглавление
6.1. Хозяйственные операции как объект бухгалтерского дела
Согласно определению, приведенному в бухгалтерском словаре, «хозяйственные операции – это отдельные хозяйственные действия, вызывающие изменения в объеме, составе, размещении и использовании средств, а также в составе и назначении источников этих средств».
Хозяйственные операции рассматриваются как факты хозяйственной жизни. Совокупность фактов хозяйственной деятельности (ФХД) представляет собой объекты, характеризующие процессы деятельности и результаты деятельности. Группировка ФХД предполагает их фиксацию, отражение информации в первичных документах и регистрацию в текущем учете.
Каждый ФХД бухгалтером организации в обязательном порядке должен быть определен во времени, оценен и классифицирован в номенклатуре плана счетов.
Определение во времени ФХД обусловлено необходимостью установления момента его регистрации. Этому факту особое внимание уделяется при заключении договоров и контрактов. Датой определяется момент перехода права собственности на товары, продукцию, выполненные работы или оказанные услуги, порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и финансовой отчетности от обычных и прочих видов деятельности и отражение их по периодам; получение кредитов и займов; осуществление фактов с иностранной валютой и т. д.
Каждый ФХД имеет свою стоимость при определении его во времени. Все активы, пассивы, собственный капитал, доходы и расходы должны быть отражены в соответствующей оценке. Стоимостная оценка проводится по первичным документам, подтверждающим факт осуществления хозяйственных операций. Исходя из принципа стоимости, задачей бухгалтера является определение себестоимости (стоимости) ФХД на момент его совершения. Принципы оценки, обусловленные требованиями БУ, приведены в таблице.
Виды стоимостных оценок и их характеристика
Вид стоимостной оценки
Характеристика
Применение
Стоимость объекта в момент его принятия
В текущем учете и в балансовой оценке активов и обязательств
Стоимость замены объекта на дату составления отчетности
В текущем учете основных средств
Разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой амортизации по амортизируемым объектам на дату составления отчетности
Признается балансовой оценкой амортизируемых активов (основных средств и нематериальных активов)
Стоимость объекта на момент ликвидации (или угрозы ликвидации предприятия)
Для признания активов и обязательств в санируемых и ликвидационных балансах
Цена, сложившаяся на рынке под воздействием спроса и предложения на дату составления отчетности
Для оценки вложений в ценные бумаги организаций, обращающихся на организованном рынке
Приведенная на дату составления отчетности стоимость будущих поступлений или погашений
Применяется в аналитическом учете финансовых вложений; для определения дисконтированной величины резерва
Классификация ФХД в номенклатуре плана счетов представляет собой запись хозяйственных операций в системе счетов. Сама классификация зависит не только от правильного анализа сущности каждой операции и ее воздействия на результаты деятельности организации, но также и от логического построения системы счетов.
Для осуществления производственно-хозяйственной деятельности предприятие имеет в своем распоряжении многочисленные и разнообразные объекты, которые представляют имущество организации.
Имущество организации подразделяется на внеоборотные и оборотные активы.
Внеоборотные активы включают в себя:
1. Основные средства. В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» к ним относятся средства и орудия труда, которые единовременно выполняют следующие условия:
а) используются в процессе производства продукции при выполнении работ или услуг либо для управленческих нужд организации, либо для предоставления организации за плату во временное пользование;
б) используются более 12 месяцев;
в) способны приносить организации экономическую выгоду (доход);
г) приобретаются не для перепродажи.
По своей натурально-вещественной форме ОС – это здания (кроме жилых), сооружения, машины и оборудование, транспортные средства, инвентарь производственный и хозяйственный, скот рабочий, насаждения многолетние, капитальные затраты по улучшение земель, прочие основные средства.
2. Нематериальные активы. К нематериальным активам в соответствии с ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» относятся активы, единовременно выполняющие следующие условия:
а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);
б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации – патенты, свидетельства, другие охранные документы: договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации: документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т. п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее – контроль над объектом);
в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
При выполнении вышеназванных условий к нематериальным активам относятся, например, произведения науки, литературы и искусства, программы для электронных вычислительных машин, изобретения, полезные модели, селекционные достижения, секреты производства (ноу-хау), товарные знаки и знаки обслуживания.
В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).
Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду (т. к. последние неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них).
3. Незавершенное строительство. Незавершенное строительство включает в себя незавершенные СМР, не принятые к учету основные средства и нематериальные активы, незавершенные научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы.
4. Доходные вложения в материальные ценности – это вложения, связанные с приобретением основных средств для сдачи по договору лизинга.
5. Долгосрочные финансовые вложения – это активы, единовременно выполняющие следующие условия:
а) имеется наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающих из этого права;
б) осуществлен переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и т. д.);
в) способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т. п.).
Долгосрочные финансовые вложения осуществляются на срок более чем 12 месяцев. Учет финансовых вложений регулируется ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».
К финансовым вложениям относятся:
К финансовым вложениям организации не относятся собственные акции, выкупленные у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования; векселя, выданные организацией-вескеледателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы и оказанные услуги.
Оборотные активы включают в себя:
1. Запасы. В соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:
а) используемые в качестве сырья, материалов и т. п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
б) предназначенные для продажи;
в) используемые для управленческих нужд организации.
2. Расходы будущих периодов — затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам (например, расходы на приобретение лицензии).
3. Дебиторская задолженность, под которой понимается задолженность юридических и физических лиц перед организацией, в частности:
4. Краткосрочные финансовые вложения – вложения предприятия в краткосрочные ликвидные ценные бумаги, приобретаемые для получения дохода в срок, не превышающий один год, а также в предоставление краткосрочных займов другим хозяйствующим субъектам.
5. Денежные средства – это денежные средства в кассе предприятия, на расчетном, валютном и прочих счетах в банке.
Источники образования имущества организации
Источники средств организации делятся на две большие группы: собственный и заемный капитал (или долговые обязательства).
Собственный капитал – важнейший источник образования активов. Собственный капитал включает в себя:
1. Уставный (складочный) капитал – это капитал, зарегистрированный в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации.
Уставный капитал формируется учредителями в момент образования организации. В зависимости от организационно-правовой формы организации уставный капитал различают: ОАО – акционерный капитал, ООО – уставный капитал, товарищество – складочный капитал, производственный кооператив – паевой фонд, государственные и муниципальные предприятия – уставный фонд.
2. Добавочный капитал – собственный капитал организации, образовавшийся в результате дополнительного внесения собственных средств сверх зарегистрированного уставного капитала и изменения стоимости активов. Он формируется за счет прироста стоимости имущества в результате переоценки основных средств, объектов капитального строительства и другого имущества организации со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, эмиссионного дохода, полученного при формировании уставного капитала акционерного общества и др.
3. Резервный капитал – капитал, создаваемый за счет прибыли в соответствии с законодательством РФ и предназначенный для покрытия непредвиденных расходов и потерь, выплаты дивидендов и доходов при недостаточности прибыли. В соответствии со ст. 35 ФЗ «Об акционерных обществах» для ОАО размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5 процентов от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества.
4. Нераспределенная прибыль – это прибыль, которая остается в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль и направлений ее использования согласно решению общего собрания акционеров.
Долговые обязательства. К долговым обязательствам относятся долго- и краткосрочные кредиты и займы.
Кредиты – предоставление банком или иной кредитной организацией по кредитному договору денежных средств (кредита) в размере и на условиях, предусмотренных договором с обязательством возврата денежной суммы и уплаты процентов на нее. Все кредиты, выдаваемые банками, являются платными, возвратными, срочными и имеют целевой характер.
Займы – передача в собственность денег по договору займа с обязательством вернуть такую же сумму займа.
Заемный капитал делится на две группы:
I группа – долгосрочные обязательства, включающие займы, кредиты и прочие обязательства, срок погашения которых наступает более чем через 12 месяцев.
II группа – краткосрочные обязательства. Это обязательства, срок погашения которых наступает в течение 12 месяцев. К ним относятся:
Кредиторами являются физические и юридические лица, которым должна организация.
Кредиторская задолженность у предприятия возникает:
Доходы будущих периодов – доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам.
Резервы предстоящих расходов – это резервы, которые создаются для покрытия расходов в будущем, в частности резервы на предстоящую оплату отпусков, покрытие расходов по ремонту ОС, производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером работ и др. Резервы создаются с целью равномерного включения в расходы отчетного периода вышеназванных затрат.
6.3. Юридический анализ, оценка налоговых последствий, а также рисков от их проведения и влияния на финансовые результаты деятельности предприятия
Основной задачей бухгалтерского дела является своевременное и полное отражение совершаемых хозяйственных операций на основе действующего законодательства, среди которого ГК РФ занимает главное место.
Согласно ст. 2 ГК РФ гражданское законодательство определяет правовое положение участников гражданского оборота, основания возникновения и порядок осуществления права собственности и других вещных прав, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, регулирует договорные и иные обязательства, основанные на равенстве, автономии, воле и имущественной самостоятельности их участников.
Ст. 4 ГК РФ определено, что акты гражданского законодательства не имеют обратной силы и применяются к отношениям, возникшим после введения их в действие.
У предприятия, как у любого юридического лица, к объектам гражданских прав согласно ст. 128 ГК относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе:
Поскольку совершаемые хозяйственные операции возникают с вышеперечисленными объектами, то ГК регулирует:
Кроме того, ГК РФ дает понятие срока исковой давности в связи с тем, что выполнение долговых обязательств протекает во времени. Согласно гл. 12 под сроком исковой давности понимается «срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено». Общий срок исковой давности равен 3 годам.
Организация и ведение бухгалтерского учета на предприятии опирается, во-первых, на юридические основы ГК РФ и, во-вторых, на специальные законы и нормативные акты по бухгалтерскому учету.
Рассмотрим некоторые положения ГК РФ и нормы ПБУ.
1. Ст. 454 «Договор купли-продажи». По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
Согласно ст. 458 обязанность продавца передать товар покупателю считается выполненной в момент:
Что касается риска случайной гибели товара или случайного повреждения товара, согласно ст. 459 он переходит на покупателя в момент исполнения обязанностей продавцом.
Положения ПБУ, предусматривая получение материальных ценностей по договорам купли-продажи, не раскрывают понятия договора купли-продажи, момента перехода права собственности и др.
2. Договор мены. Ст. 570 ГК определяется переход права собственности на обмениваемые товары к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами. Это означает, что:
Товары, принятые по договору мены, учитываются по рыночным ценам. Обмениваться должны товары равнозначной стоимости.
Если появляется разница в стоимости обмениваемых товаров, то с суммы разниц должен быть начислен и уплачен НДС и налог на прибыль.
Согласно ПБУ 5/01 «Учет МП3» МП3 могут быть получены «по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами». То же сказано относительно основных средств в ПБУ 6/01. Таким образом, ПБУ не раскрывают понятия договора мены, условия перехода права собственности на обмениваемые товары и др.
3. Договор дарения. Согласно ст. 572 ГК по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает другой стороне (одаряемому) вещь в собственность.
Согласно ст. 575 ГК не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает установленных законом МРОТ, в отношениях между коммерческими организациями.
ПБУ № 6/01 «Учет основных средств» допускает возможность получения организацией основных средств по договору дарения (безвозмездно), но не устанавливает ограничения по стоимости таких подарков.
Стоимость имущества, полученного по договору дарения, учитывается принявшей организацией в бухгалтерском учете как доходы будущих периодов, относится на прочие доходы организации и подлежит налогообложению.
4. Продажа через поверенных. В этом случае необходимо правильное отражение на счетах объема реализации, определение правильности суммы вознаграждения комиссионеру. Если он участвует в совершении сделки, то у него формируется выручка, если не участвует – он получает только комиссионное вознаграждение, которое подлежит налогообложению.
Кроме того, организация сама выбирает, каким видом договора будут оформлены осуществляемые ею хозяйственные операции. Данный выбор представляет договорную политику организации, т. е. использование возможностей варьирования видами хозяйственных договоров, юридически оформляющих осуществляемые организациями операции и их конкретные условия. Целью такого варьирования является достижение организацией определенных экономических выгод. Такие выгоды могут быть достигнуты, в том числе и в области бухгалтерского учета и налогообложения.
Схема реализации договорной политики с целью достижения экономических выгод в области налогообложения основывается на существующих связях между нормами ГК и НК РФ.
Общий характер связей между нормами НК РФ и положениями гражданского законодательства определяет ст. 11 НК РФ, согласно п. 1 которой «институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом».
На основе анализа норм НК РФ можно привести следующие примеры ситуаций заимствования НК РФ «понятий и терминов» гражданского права. Так, например, согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом для целей налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. В соответствии с п. 1ст. 39 НК РФ реализацией товаров для целей налогообложения признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом для другого лица. Право собственности – гражданско-правовое понятие, возникновение и момент перехода которого по сделке относительно конкретного имущества определяется ГК РФ (ст. 209 и 223). Согласно п. 1ст. 40 НК РФ, если иное специально не предусмотрено НК РФ, для целей налогообложения понимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, т. е. цена договора. Порядок установления и изменения сторонами сделки цены договора определяется ст. 421 ГК РФ. Кроме того, ряд норм гл. 21 НК РФ соотносится с видом договора, оформляющего облагаемые НДС операции (например, ст. 155–158 и др.).
От того, каким видом договора организация оформит хозяйственные операции, зависит режим налогообложения.
Например, организация на полученные денежные средства от заказчика за вознаграждение закупает для него определенное имущество у поставщиков и передает заказчику.
Вариант 1. Данные операции могут быть оформлены договорами поставки с поставщиком и заказчиком имущества. В соответствии со ст. 454 и 506 ГК РФ с момента приобретения товаров у поставщика до момента передачи заказчику товары будут в собственности организации. Согласно ст. 38 и 39 НК РФ данные операции будут трактоваться как реализация товаров. Следовательно, в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ вся получаемая на выполнение заказа сумму как предварительная оплата товаров облагается НДС.
Вариант 2. Данные операции могут быть оформлены договором комиссии, по которому организация как комиссионер будет приобретать имущество для заказчика как комитента, выступая от своего имени и за счет комитента. В данном случае в соответствии со ст. 996 ГК РФ приобретаемое организацией имущество с момента его приобретения будет являться собственностью заказчика-комитента. Согласно ст. 38 и 39 НК РФ в этом случае операции будут трактоваться как реализация услуг по их приобретению. Получаемые организацией от заказчика денежные средства будут состоять из суммы вознаграждения и суммы возмещения расходов на исполнение комиссионного поручения (ст. 1001 ГК РФ). При этом согласно с п. 1 ст. 156 НК РФ НДС будет облагаться только сумма получаемого комиссионного вознаграждения.
Таким образом, каждая хозяйственная операция, основанная на ГК, имеет законодательную силу, а знание юридических аспектов при отражении хозяйственных операций позволит избежать ошибок и повысить законность отчетных данных, а правильно выбранная договорная политика организации может стать фактором получения организацией дополнительных экономических выгод в области налогообложения.
6.4. Выбор оптимального варианта решения хозяйственных ситуаций, порядок отражения их в учете и отчетности, проведении аудита
Различные варианты юридического оформления хозяйственных операций, как правило, влияют на порядок их отражения в бухгалтерском учете, тем самым определяют финансовое положение организации, отражаемое в бухгалтерском балансе.
Возможность такого влияния объясняется тем, что методика бухгалтерского учета операций организации, согласно действующим нормативным документам зависит от их гражданско-правовой трактовки. Так, например, согласно п. 2 ст. 1 Закона «О бухгалтерском учете» объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства. Бухгалтерское законодательство использует эти понятия, не давая им специальных определений. Следовательно, для целей бухгалтерского учета имеют силу определения понятий имущества и обязательств, которые даются гражданским законодательством. На методологию бухгалтерского учета в части имущества прежде всего оказывают влияние нормы ГК РФ о праве собственности и составляющих его вещных прав.
В соответствии с п. 2 ст. 8 Закона «О бухгалтерском учете» «имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящихся у данной организации». Т. е. в активе бухгалтерского баланса показывается только то вещное имущество, которое принадлежит организации на праве собственности. Это правило в первую очередь отвечает оценке платежеспособности организаций.
Если роль бухгалтерской отчетности заключается прежде всего в предоставлении информации о платежеспособности, то актив должен рассматриваться как источник обеспечения обязательств. Именно собственное имущество можно продать и из вырученных средств расплатиться по долгам. Следовательно, для целей оценки платежеспособности формирование актива исключительно по признаку права собственности на имущество представляется единственно верным.
Однако с позиций оценки рентабельности вывод неоднозначный. Существуют два подхода к оценке рентабельности. Согласно первому коэффициент рентабельности характеризуется как показатель рентабельности затрат. Рассчитывается данный показатель как отношение прибыли к объему декапитализированных за период расходов, т. е. расходов, списанных с баланса и представленных в отчете о прибылях и убытках.
Согласно второму подходу коэффициент рентабельности демонстрирует прибыльность актива. Рассчитывается данный показатель как отношение прибыли к среднему за период значению актива бухгалтерского баланса или отдельных его элементов.
С экономических позиций, как правило, совершено не важно, является имущество собственностью предприятия или принадлежит ему в силу действия ограниченного объема вещных прав. Основное значение играет роль этого имущества в деятельности организации, приносящей доход и в конечном итоге формирующей прибыль.
Такой подход может привести к следующей ситуации. Предприятие арендует заводские помещения, арендует оборудование по договорам подряда и начинает выпускать продукцию из материалов заказчика (давальческого сырья). Если выполнить оценку финансового положения данного предприятия в части рентабельности активов по данным бухгалтерского баланса, то она будет достаточно высока. Это объясняется тем, что в активе бухгалтерского баланса будет отражен незначительный объем запасов, денежные средства, дебиторская задолженность, а в пассиве – большая прибыль (предположим, что компания смогла ее заработать). А имущество предприятия, с помощью которого оно фактически заработало прибыль, будет отражено на забалансовых счетах. Это приводит к несоответствию объемов активов, с помощью которых заработана прибыль, и величины полученной прибыли.
Формирование актива бухгалтерского баланса (в части отражения в нем вещного имущества) по признаку права собственности, помимо оценки рентабельности, оказывает влияние и на возможности пользователей бухгалтерской информации по оценке показателя финансового левериджа, демонстрирующего степень зависимости деятельности организации от привлеченных источников.
В том случае, если в активе бухгалтерского баланса отражается только вещное имущество, принадлежащее организации на праве собственности, пассив в части кредиторской задолженности показывает объем внешнего финансирования только тех сделок, по которым организация получает в собственность вещное имущество или денежные средства.
Если предметом деятельности организации является имущество, не принадлежащее ей на праве собственности, то с экономической точки зрения это означает, что контрагенты организации финансируют ее деятельность. Например, договор финансовой аренды с экономической точки зрения представляет собой кредит, который арендодатель предоставляет арендатору, а арендная плата – это проценты по данному кредиту. Аналогичная ситуация возникает при заключении договора комиссии: комитент финансирует деятельность комиссионера и т. д. Однако вследствие действия правила построения актива по признаку права собственности объем такого финансирования становится невидим по данным бухгалтерского баланса.
Такое положение вещей создает возможность организациям, выбирая вид договоров и их конкретные условия, т. е. изменяя юридическую форму хозяйственных операций при сохранении их экономического содержания, влиять на отражаемую в бухгалтерской отчетности картину своего финансового положения.
При рассмотрении вышеизложенных вопросов немаловажную роль играет модель построения бухгалтерского баланса. В целом, с точки зрения модели построения, бухгалтерский баланс может трактоваться либо как статистический, либо как динамический.
Модель статистического баланса предполагает переоценку активов и отражение имущества по признаку права собственности. Следовательно, выявление реальной оценки стоимости имущества является первоочередной задачей и он наиболее пригоден для определения платежеспособности компании.
Динамическая модель баланса предполагает отражение имущества по себестоимости и включение в состав имущества прав владения и пользования. Следовательно, основной задачей в этом случае является исчисление финансовых результатов за отчетный период.
Финансовое положение организации, представленное в бухгалтерском балансе будет меняться в зависимости от того, какой модели отдается предпочтение.
Выводы
Хозяйственные операции рассматриваются как факты хозяйственной жизни. Совокупность фактов хозяйственной деятельности (ФХД) представляет собой объекты, характеризующие процессы и результаты деятельности. Группировка ФХД предполагает их фиксацию, отражение информации в первичных документах и регистрацию в текущем учете.
Каждый ФХД бухгалтером организации в обязательном порядке должен быть определен во времени, оценен и классифицирован в номенклатуре плана счетов.
Выбирая вид договоров и их конкретные условия, т. е. изменяя юридическую форму хозяйственных операций при сохранении их экономического содержания, организация может влиять на отражаемую в бухгалтерской отчетности картину своего финансового положения.
В целом финансовое положение организации, представленное в бухгалтерском балансе, будет меняться в зависимости от того, какой модели отдается предпочтение: статистической или динамической.