покрытие убытка за счет нераспределенной прибыли прошлых лет проводки
Порядок списания убытков прошлых лет (нюансы)
Шаг 1: определяем сумму для переноса убытков
Любая компания создается с целью получения прибыли. Но в современных рыночных условиях некоторые из них получают убытки по итогам года. Убыток — минусовая разница между доходами и расходами предприятия за определенный период.
ВАЖНО! Убыток в бухгалтерском учете и налогообложении формируется по разным правилам, поэтому, вероятнее всего, сумма убытка в бухгалтерском и налоговом учете будет различаться.
В бухгалтерском учете такие потери покрываются за счет нераспределенной между участниками (акционерами) прибыли или резервных и добавочных фондов.
В налоговом учете если убытки превышают доходы, то отрицательный остаток можно перенести на более поздние периоды. Но для 2017–2021 годов действует ограничение: налоговая база не может быть уменьшена на сумму убытков, которые получены в предыдущих периодах, более чем на 50% (пп. 2, 2.1 ст. 283 НК РФ).
Шаг 2: учитываем особенности погашения прошлогодних потерь
ВАЖНО! Если же первичка была утеряна, но сумма потерь подтверждена актом налоговой проверки, то перенести ее на будущее вряд ли получится (письмо Минфина от 25.05.2012 № 03-03-06/1/278, постановления Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 № 3546/12 по делу № А40-9620/11-140-41, АС Центрального округа от 22.05.2013 по делу № А14-10046/2012 (определением ВАС РФ от 09.08.2013 № ВАС-10478/13 отказано в передаче дела № А14-10046/2012 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления)).
Шаг 3: фиксируем списание убытков предыдущих лет в учете
В бухгалтерском учете все доходы и расходы, полученные в текущем периоде, аккумулируются на счете 99. По итогам года он закрывается на счет 84 (82, 83).
ООО «Альфа» по итогам 2020 года получило убытки в размере 373 580 руб. На собрании 06.04.2021 учредители приняли решение закрыть убытки за счет добавочного и резервного капитала. На 01.01.2021 их сумма равна 140 330 руб. и 175 830 руб. соответственно. А разницу в 57 420 руб. (373 580 – 140 330 – 175 830) решили списать за счет прибыли следующих лет.
В декларации по налогу на прибыль для отражения убытков прошлых лет есть специальное Приложение № 4 к Листу 02. Заполняют его только за 1 квартал и за год.
Как правильно заполнить декларацию по налогу на прибыль с убытком см. здесь.
Как заполнить УСН декларацию, если получен убыток, детально разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите бесплатный доступ к К+ и переходите в Готовое решение, чтобы узнать все подробности данной процедуры.
Итоги
Полученные в итоге хозяйственной деятельности убытки предыдущих периодов списываются за счет текущей или последующей прибыли. При ОСНО в налоговом учете такие потери отражаются в декларации по налогу на прибыль. При этом потери, понесенные компанией, проверяются налоговиками с особым пристрастием.
Убыток в бухгалтерском учете (далее — БУ) определяется по окончании отчетного периода путем сравнения понесенных издержек и полученных поступлений. Финрезультат (прибыль или убыток) получается из суммы результатов по обычным для предприятия видам активности и прочим поступлениям и выбытиям. Для фиксации финрезультатов планом счетов (утвержденным приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н) предусмотрен счет 99 «Прибыль и убытки». В течение финансового года выполняется закрытие периодов, за которые формируется промежуточная отчетность, и делаются следующие проводки:
Показана прибыль по обычной деятельности (если оборот по Кт 90.1 больше суммы оборотов по Дт 90.2, 90.3 и т. д.)
Показан убыток по обычной деятельности (если оборот по Кт 90.1 меньше суммы оборотов по Дт 90.2, 90.3 и т. д.)
Показана прибыль по остальным активностям (если оборот по Кт 91.1 больше оборота по Дт 91.2)
Показан убыток по остальным активностям (если оборот по Кт 91.1 меньше оборота по Дт 91.2)
Отметим, что отражение фактов финансово-хозяйственной деятельности по всем субсчетам счетов 90 и 91 выполняется в течение года непрерывно, нарастающим итогом. И только при реформации баланса в конце года они обнуляются проводками Дт 90.1 Кт 90.9, Дт 90.9 Кт 90.2 (90.3). Для счета 91 реформация выполняется аналогично. Соответственно, с убытком, образовавшимся на конец промежуточных отчетных периодов, бухгалтер ничего не делает — финрезультаты просто накапливаются на счете 99. А вот по итогам года скопившееся сальдо на счете 99 включается в состав нераспределенной прибыли или непокрытого убытка проводками:
Показан непокрытый убыток отчетного года
Показана прибыль отчетного года в составе нераспределенной прибыли
Когда по данным бухгалтерского и налогового учета (далее — НУ) получается прибыль и оба значения равны, то трудностей по исчислению и отражению в учете налога на прибыль (далее — НП) не возникает. Если же в одной из систем учета — БУ или НУ — получился один финансовый результат, а в другой — иной, то при закрытии периода следует уделить внимание ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н. В нашей статье рассмотрим случаи с возникновением расхождений по убытку в БУ и НУ.
Как применять ПБУ 18/02 при получении убытка в бухгалтерском и налоговом учете, разъяснили эксперты КонсультантПлюс:
Получите пробный доступ к системе К+ и бесплатно переходите в Готовое решение.
Согласно ст. 283 НК РФ организация имеет право перенести убытки, полученные в текущем налоговом периоде, на будущее, то есть уменьшить базу по НП на сумму этих убытков в последующих периодах полностью или по частям.
Подробнее о налоговом убытке читайте здесь.
Поэтому даже если в текущем периоде финансовые результаты по БУ и НУ равны, то в последующих периодах при прочих равных данных бухгалтерская и налоговая прибыль будут различаться, таким образом, возникнет вычитаемая временная разница (п. 11 ПБУ 18/02). Отметим, что правило переноса убытка работает только для налогового периода (года), к убытку за отчетный период оно не применяется.
Рассмотрим 3 случая возникновения убытков и связанных с ними проводок.
Одинаковый убыток в БУ и НУ
Согласно п. 20 ПБУ 18/02 после того, как бухгалтер определит финансовый результат по данным БУ, он должен подсчитать и отразить в учете условный доход или расход по НП. Это необходимо сделать, потому что налоговый убыток за отчетный период обнуляется (п. 8 ст. 274 НК РФ), а финансовый результат по БУ остается неизменным. Сумма вычисляется путем умножения бухгалтерского убытка на ставку НП и отражается проводкой:
Далее при убытке должен быть отражен отложенный налоговый актив (ОНА) на ту же сумму:
Таким образом, если в НУ и БУ зафиксирован убыток, то по счету 68, субсчету «НП» будет нулевое сальдо, а в декларации к уплате также будет отражен 0. При этом возникшую разницу между 0 по НУ и суммой убытка по БУ следует отразить в бухучете (сформировать ОНА).
Убыток в НУ, прибыль в БУ
Если в НУ образовался убыток, а в БУ прибыль, то в НУ расходы были больше или доходы меньше, а значит, в текущем периоде должны быть отражены отложенные налоговые обязательства (ОНО) при налогооблагаемых временных разницах или постоянные налоговые доходы (ПНД) при постоянных разницах. При закрытии периода бухгалтер отражает условный расход по НП, который компенсируется сделанными ранее проводками по ОНО или ПНД, тем самым приводя текущий НП к 0.
Рассмотрим эту ситуацию на примере.
В ООО «Калейдоскоп» прибыль по БУ равна 250 тыс. руб., убыток по НУ — 500 тыс. руб. Разница возникла в связи со списанием «Калейдоскопом» амортизационной премии по новому основному средству — 350 тыс. руб. (ОНО). Также ООО «Калейдоскоп» получило безвозмездно оборудование от учредителя — физлица, которое имеет долю в уставном капитале, равную 70%. Стоимость оборудования составила 400 тыс. руб. В БУ это поступление отражено как прочие доходы, в НУ оно не признается облагаемым доходом (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). В бухучете ООО «Калейдоскоп» сделаны проводки:
Бухгалтерский учет формирования и использования нераспределенной прибыли
Как в бухгалтерском учете отражается формирование и использование нераспределенной прибыли предприятия? Как нераспределенная прибыль взаимодействует с другими составными частями собственного капитала? За счет каких источников возмещается непокрытый убыток? На все эти вопросы постараемся ответить в настоящей статье.
Формирование нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)
Кредитовое сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки» на конец дня 31.12.2013 составляет 4 890 116,35 руб.
В рамках реформации баланса будет сделана запись:
…при выбытии ранее переоцененных объектов основных средств
При выбытии объекта основных средств в соответствии с последним абзацемп. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» сумма его дооценки переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль проводкой Дебет 83 «Добавочный капитал» Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Пример 2
Предприятие продало объект основных средств за 118 000 руб., в том числе НДС – 18 000 руб. Балансовая стоимость объекта – 122 765,36 руб., амортизация – 49 611,20 руб. На добавочном капитале числится сальдо переоценки объекта в сумме 28 823,55 руб. Передача объекта покупателю состоялась 14.04.2014, денежные средства получены 16.04.2014.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
…за счет участников (акционеров)
В соответствии с пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ акционеры или участники имеют право передать предприятию имущество, имущественные права или неимущественные права в целях увеличения чистых активов. По решению собственников данные средства могут быть зачислены на увеличение нераспределенной прибыли.
Пример 3
Единственный участник ООО 10.04.2014 принял решение пополнить прибыль на 1 млн руб. в целях увеличения чистых активов общества. Денежные средства были перечислены 10.04.2014.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
* К счету 75 «Расчеты с учредителями» могут быть открыты и иные, нежели предусмотренные Инструкцией по применению Плана счетов субсчета, например 75-3 «Прочие расчеты с учредителями».
Погашение непокрытого убытка…
…за счет резервного капитала
На основании п. 69 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ резервный капитал используется для покрытия убытков. Покрытие убытка за счет резервного капитала производится по дебету счета 82 «Резервный капитал» и кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Пример 4
По данным за 2013 год непокрытый убыток АО составил 1 890 378 руб. Резервный капитал составляет 634 120 руб. Совет директоров 12.03.2014 принял решение о частичном покрытии убытка за счет средств резервного капитала.
…за счет нераспределенной прибыли
В данном случае возможны две ситуации:
1) для погашения непокрытого убытка отчетного года участники (акционеры) используют нераспределенную прибыль прошлых лет;
2) для погашения непокрытого убытка прошлых лет участники (акционеры) используют нераспределенную прибыль отчетного года. Напомним, что убытки прошлых лет при наличии чистой прибыли отчетного года не отменяют права собственников на дивиденды. Законодательство увязывает выплату дивидендов с размером чистых активов, но не общим сальдо по счету нераспределенной прибыли.
Погашение убытков прошлых лет отражается проводкой Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года» Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет».
Данная проводка не носит технический характер переброски внутри счета 84, для ее проведения требуется протокол собрания участников (акционеров).
Погашение убытка отчетного года отражается проводкой Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет» Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года».
Обычно такие записи производятся в том случае, если резервный капитал уже израсходован.
Пример 5
* Отдельный субсчет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет».
** Отдельный субсчет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года».
…за счет средств участников (акционеров)
Под действие пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ, который позволяет увеличивать чистые активы предприятия средствами акционеров (участников), подходит также погашение непокрытого убытка. Помощь акционеров (участников) жизненно необходима именно в тот момент, когда предприятие несет убытки, поскольку это грозит банкротством и ликвидацией предприятия. Поэтому покрытие собственниками убытка выступает как самый частый случай восстановления величины чистых активов предприятия. Бухгалтерские записи будут аналогичны тем, что рассмотрены в примере 3.
…за счет уставного капитала
Законодательством предусмотрен случай, при котором погашение непокрытого убытка производится за счет средств уставного капитала. Если стоимость чистых активов общества останется меньше его уставного капитала по окончании финансового года, следующего за вторым финансовым годом или каждым последующим финансовым годом, по окончании которых стоимость чистых активов общества оказалась меньше его уставного капитала, общество не позднее чем через шесть месяцев после окончания соответствующего финансового года обязано принять одно из следующих решений: 1) уменьшить уставный капитал до величины, не превышающей стоимости его чистых активов, 2) ликвидировать общество (п. 6 ст. 35 Закона об АО,п. 4 ст. 30 Закона об ООО).
Уменьшение уставного капитала до величины, не превышающей стоимости чистых активов общества, в бухгалтерском учете отражается записью Дебет 80 «Уставный капитал» Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Пример 6
Собрание участников ООО приняло решение уменьшить уставный капитал на 670 000 руб. (с 1 млн руб. до величины чистых активов 330 000 руб.) путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников. Регистрация изменений в уставе произведена 22.04.2014.
Распределение чистой прибыли осуществляется на основании решения общего собрания акционеров (участников). Перечень направлений расходования чистой прибыли открытый, причем большинство назначений ее использования специальным образом прописано в законодательстве:
В соответствии с п. 1 ст. 35 Закона об АО акционерные общества обязаны создавать резервный фонд; в соответствии с п. 1ст. 30 Закона об ООО общество с ограниченной ответственностью может создавать резервный фонд.
Отчисления в резервный капитал из прибыли отражаются по кредиту счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Пример 7
Размер резервного капитала предприятия, предусмотренный его учредительными документами, составляет 10% от уставного капитала. Размер ежегодных отчислений составляет 10% от чистой прибыли. На момент заседания совета директоров (12.03.2014) уставный капитал составлял 15 млн руб., резервный капитал – 834 890 руб.; чистая прибыль предприятия за 2013 год составила 2 411 120 руб.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) предприятия по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счетов 75 «Расчеты с учредителями» и 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов.
Пример 8
Участниками ООО «Крапива» являются два лица: ООО «Вершина» (доля 75%) и Н. А. Тарасов (доля 25%); Н. А. Тарасов одновременно является сотрудником ООО «Крапива». Общим собранием участников от 25.03.2014 принято решение выплатить участникам пропорционально их долям дивиденды за 2013 год в общей сумме 300 000 руб. Дивиденды были выплачены 03.04.2014. ООО «Крапива» само в 2013 году не получало дивидендов от других лиц.
В бухгалтерском учете ООО «Крапива» будут сделаны следующие проводки:
Чистая прибыль направляется на увеличение уставного капитала, когда такое увеличение производится не за счет взносов акционеров (участников), а за счет имущества самого предприятия. При этом сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного капитала (фонда) общества (абз. 2 п. 5 ст. 28 Закона об АО, п. 2 ст. 18 Закона об ООО).
Увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли отражается записью Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 80 «Уставный капитал».
Пример 9
Общее собрание акционеров ЗАО приняло решение увеличить уставный капитал на 2 млн руб. путем увеличения номинальной стоимости акций за счет части нераспределенной прибыли прошлых лет. Регистрация изменений в уставе произведена 25.03.2014.
На основании допустимой Инструкцией по применению Плана счетов корреспонденции между счетами 83 «Добавочный капитал» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и с учетом свободы волеизъявления собственников можно сделать вывод, что нераспределенная прибыль может направляться на пополнение добавочного капитала.
Пример 10
Собрание акционеров решило часть чистой прибыли за 2013 год в размере 1 млн руб. направить на увеличение добавочного капитала (протокол от 22.04.2014).
В бухгалтерском учете будет сделана следующая запись:
Приобретение основных средств не вызывает расходования чистой прибыли. Однако на основании Инструкции по применению Плана счетов предприятие вправе организовать учет источников капитальных вложений, и в этом случае будет задействован счет 84.
Использование прибыли на приобретение основных средств отражается в учете следующими записями:
Учетной политикой предприятия предусмотрен учет источников финансирования капитальных вложений. 15.04.2014 предприятием был получен объект основных средств по цене 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. Объект был введен в эксплуатацию 17.04.2014.
* Субсчет «Нераспределенная прибыль, направленная на приобретение основных средств».
…на прочие цели
Собственники предприятия вправе расходовать чистую прибыль на иные цели, например на поощрение сотрудников, благотворительные цели, на финансирование социальных мероприятий, проведение культурно-спортивных мероприятий и т. п. Однако Минфин считает, что Инструкцией по применению Плана счетов не предусмотрено отражение расходов предприятий на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (письма от 19.12.2008 № 07‑05‑06/260, от 19.06.2008 № 07‑05‑06/138). Такие расходы Минфин рекомендует отражать в составе прочих на основании п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации». По мнению автора, отнесение затрат непроизводственного назначения на расходы или прибыль – вопрос не только бухгалтерского учета, но и гражданского законодательства. Далеко не каждый акционер (участник) будет терпеть, если затраты, не имеющие непосредственного отношения к извлечению прибыли, списываются минуя процедуру согласования с собственником.
Поскольку Планом счетов не предусмотрено расходных операций по счету 84, а собственники не могут собираться по каждой расходной операции, из прибыли создаются фонды специального назначения. Планом счетов не выделено отдельного балансового счета для учета фондов, формируемых по инициативе предприятия. Поэтому можно использовать или счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», или счет 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами». При учете фондов специального назначения на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» вновь возникает противоречие с разъяснениями Минфина. По мнению автора, фонды специального назначения хоть и предусмотрены к использованию, но не являются обязательствами перед кредиторами в классическом понимании этого слова. Поэтому неизрасходованный остаток этих фондов справедливо учитывать на счете 84 в составе собственного капитала. Если же опираться на высказанное Минфином мнение, то правомернее использовать счет 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», который практически не имеет ограничений по корреспонденции с другими счетами. Но в любом случае для учета расходов из прибыли не используется счет 91-2 «Прочие расходы».
Пример 12
В ОАО предусмотрено формирование фонда акционирования сотрудников. Согласно учетной политике фонд акционирования учитывается на отдельном субсчете счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Остаток фонда составляет 3,6 млн руб.
На балансе ОАО числятся акции, выкупленные у акционеров, в количестве 1 890 штук по выкупной цене 2 470 руб. за штуку, всего на сумму 4 668 300 руб. Совет директоров 16.04.2014 принял решение безвозмездно распределить 1 000 акций среди высшего состава менеджеров предприятия, на что использовать средства фонда акционирования сотрудников.
Запись в реестре акционеров совершена 24.04.2014.
В бухгалтерском учете ОАО сделает следующие проводки: