страхование ответственности экспедитора на какой счете учитывать расходы
Страхование ответственности экспедитора на какой счете учитывать расходы
Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Логистическая компания находится на общем режиме налогообложения и оказывает клиентам услуги по хранению и складской обработке их грузов на арендованных компанией складах, услуги по организации грузоперевозок автомобильным транспортом (используются как свои грузовики, так и привлеченные). Для уменьшения рисков и в ряде случаев по прямому требованию клиентов компания заключила следующие договоры:
— страхования имущества поклажедателей;
— страхования гражданской ответственности перевозчика;
— страхования гражданской ответственности экспедитора.
Правомерно ли в налоговом учете принимать в расходы страховые премии по указанным договорам?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Есть аргументы учесть расходы на страхование имущества, принятого на ответственное хранение. Но, возможно, эту позицию придется отстаивать в суде.
Расходы на страхование гражданской ответственности перевозчика и страхование гражданской ответственности экспедитора не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.
Обоснование вывода:
Для целей налогообложения взносы на обязательное и добровольное страхование включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 5 п. 1, подп. 4 п. 2 ст. 253 НК РФ). В целях налогообложения прибыли в расходах учитываются страховые взносы (премия) на все виды обязательного страхования, а также на виды добровольного имущественного страхования, которые указаны в ст. 263 НК РФ.
Расходы, указанные в ст. 270 НК РФ, при налогообложении не учитываются. Согласно п. 6 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. 255, 263 и 291 НК РФ.
Поэтому, несмотря на то, что перечень расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, является открытым (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), в отношении налогового учета расходов на обязательное и добровольное имущественное страхование нужно руководствоваться специальными нормами ст. 263 НК РФ.
Расходы на добровольное имущественное страхование включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (п. 3 ст. 263 НК РФ). В п. 1 ст. 263 НК РФ перечислены виды добровольного страхования, расходы по которым уменьшают налогооблагаемую прибыль, в том числе это расходы на:
— добровольное страхование грузов;
— добровольное страхование товарно-материальных запасов;
— добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;
— добровольное страхование ответственности за причинение вреда или ответственности по договору, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.
Если обязанность по страхованию ответственности не предусмотрена ни законодательством РФ, ни международными требованиями (подп. 8 п. 1 ст. 263 НК РФ) и не является условием ведения деятельности организации (подп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ), страховые взносы по нему нельзя учесть при налогообложении.
На основании п. 3 ст. 263 НК РФ расходы по видам страхования, которые можно учесть при налогообложении, включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
При применении метода начисления порядок признания расходов по добровольному (обязательному) страхованию регулируется п. 6 ст. 272 НК РФ. По общему правилу расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены денежные средства на оплату страховых взносов. Но если уплата страховой премии произведена единовременно, то расходы по страхованию признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Смотрите также письма Минфина России от 13.04.2018 N 03-03-06/1/24595, от 30.01.2013 N 03-03-06/1/42, от 15.06.2011 N 03-03-06/1/346 и др.
Страхования имущества, принятого на ответственное хранение
При поступлении имущества на хранение право собственности на них к хранителю не переходит (ст. 886 ГК РФ).
Нормой подп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ предусмотрена возможность учета для целей налогообложения затрат на страхование имущества, используемого налогоплательщиком для осуществления деятельности по получению дохода.
По мнению налоговых органов, эта норма подлежит применению и при страховании имущества, полученного на хранение, если в договоре с поклажедателем предусмотрено их страхование за счет организации, оказывающей услуги по хранению (письмо УФНС России по г. Москве от 16.06.06 N 20-12/53511@).
Однако Минфин в аналогичной ситуации против учета расходов. В письме Минфина России от 28.04.2009 N 03-03-06/1/285 указывается, что страхование такой деятельности не является обязательным видом страхования, а также не относится к видам добровольного страхования, расходы на которые учитываются для целей налогообложения прибыли организаций.
Найден один судебный акт, в котором суд поддержал налогоплательщика в праве учесть расходы. В постановлении Девятого ААС от 14.01.2008 N 09АП-16447/2007-АК (оставлено в силе постановлением ФАС Московского округа от 30.04.2008 N КА-А40/3708-08) суд указал, что понесенные обществом расходы по страхованию имущества произведены в целях исполнения принятых на себя обязательств по договору N ЛЭ-645/03/1ЛК-031140 от 08.12.2003 г. в части соблюдения условий по сохранности материально-технических ресурсов, принятых на ответственное хранение. Соответственно, эти расходы являются обоснованными расходами, поскольку обусловлены фактическим получением доходов от оказания услуг по хранению материальных ценностей. Страховые взносы на добровольное страхование указанного имущества подпадают под правовое регулирование подп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ.
Таким образом, есть аргументы учесть расходы на первый вид страхования. Но с учетом единичности такого решения, возможно, это право придется отстаивать в суде.
Дополнительно отметим, что при рассмотрении споров по учету страховой премии в расходах суды обращают внимание на проявление должной осмотрительности при выборе страховщика. Например, в постановлении ФАС Уральского округа от 25.11.2013 N Ф09-12068/13 по делу N А71-15531/2012 суд отказал в признании расходов, указав, что лимит ответственности страховщика составляет 40 000 000 руб., в то время как страховая сумма по договорам страхования, заключенным со страховщиком, составляет от 200 000 000 руб. и выше. При таких обстоятельствах довод налогоплательщика о проявлении должной степени осмотрительности при выборе контрагента признан судом необоснованным.
Страхование ответственности перевозчика
В отношении расходов на страхование ответственности перевозчика Минфин России отметил (письмо от 30.12.11 N 03-03-06/1/855), что их учет возможен, только если страхование является условием осуществления деятельности в соответствии:
— с законодательством РФ;
— международными обязательствами РФ;
— общепринятыми международными требованиями.
Обязательное страхование гражданской ответственности перевозчика по законодательству РФ предусмотрено при перевозках пассажиров метрополитеном, а также при авиа- и морских перевозках (п. 1 ст. 5 Закона N 67-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности перевозчика за причинение вреда жизни, здоровью, имуществу пассажиров и о порядке возмещения такого вреда, причиненного при перевозках пассажиров метрополитеном», статьи 323, 334 и 336.6 Кодекса торгового мореплавания, статьи 131, 133 и 134 Воздушного кодекса).
Законодательство не предусматривает обязанность организации, занимающейся автомобильными перевозками грузов, страховать свою гражданскую ответственность. Поэтому расходы на такое страхование не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.
Страхование ответственности экспедитора
Минфином России разъяснено, что страхование гражданской ответственности экспедитора не является обязательным видом страхования, а также не относится к видам добровольного страхования, расходы на которые учитываются для целей налогообложения прибыли организаций (письмо Минфина России от 16.02.2010 N 03-03-06/1/71).
Также отметим, что ни ГК РФ, ни Федеральный закон от 30 июня 2003 г. N 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности» не предусматривают возможности страхования ответственности экспедитора по договору транспортной экспедиции.
Судебная практика по данному вопросу складывается неоднозначно. Часто суды считают договор страхования ответственности экспедитора ничтожным и отказывают страхователю в выплате страхового возмещения (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 27.01.2009 N КГ-А40/13164-08 и от 29.12.2008 N КГ-А40/12015-08; ФАС Уральского округа от 06.07.2009 N Ф09-4760/09-С5 и от 01.12.2008 N Ф09-8955/08-С5).
Однако в некоторых случаях суды допускают заключения подобных договоров, считая их заключенными на основании ст. 931 ГК РФ и, соответственно, квалифицируя их как договоры страхования ответственности за причинение вреда (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 12.03.2009 N КГ-А40/1283-09; ФАС Поволжского округа от 17.05.2010 N А12-16611/2009; ФАС Волго-Вятского округа от 10.11.2009 N А43-27008/2008).
Таким образом, законодательство не предусматривает обязанность экспедитора страховать свою гражданскую ответственность, более того, такой договор может быть признан ничтожным. Поэтому расходы на такое страхование не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Хрусталева Анастасия
Ответ прошел контроль качества
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Логистическая компания страхует грузы клиентов и свою гражданскую ответственность: можно ли учесть расходы для налогообложения
Логистическая компания находится на общем режиме налогообложения и оказывает клиентам услуги по хранению и складской обработке их грузов на арендованных компанией складах, услуги по организации грузоперевозок автомобильным транспортом (используются как свои грузовики, так и привлеченные). Для уменьшения рисков и в ряде случаев по прямому требованию клиентов компания заключила следующие договоры:
страхования имущества поклажедателей;
страхования гражданской ответственности перевозчика;
страхования гражданской ответственности экспедитора.
Правомерно ли в налоговом учете принимать в расходы страховые премии по указанным договорам?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Есть аргументы учесть расходы на страхование имущества, принятого на ответственное хранение. Но, возможно, эту позицию придется отстаивать в суде.
Расходы на страхование гражданской ответственности перевозчика и страхование гражданской ответственности экспедитора не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.
Обоснование вывода:
Для целей налогообложения взносы на обязательное и добровольное страхование включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 5 п. 1, подп. 4 п. 2 ст. 253 НК РФ). В целях налогообложения прибыли в расходах учитываются страховые взносы (премия) на все виды обязательного страхования, а также на виды добровольного имущественного страхования, которые указаны в ст. 263 НК РФ.
Расходы, указанные в ст. 270 НК РФ, при налогообложении не учитываются. Согласно п. 6 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. 255, 263 и 291 НК РФ.
Поэтому, несмотря на то, что перечень расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, является открытым (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), в отношении налогового учета расходов на обязательное и добровольное имущественное страхование нужно руководствоваться специальными нормами ст. 263 НК РФ.
Расходы на добровольное имущественное страхование включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (п. 3 ст. 263 НК РФ). В п. 1 ст. 263 НК РФ перечислены виды добровольного страхования, расходы по которым уменьшают налогооблагаемую прибыль, в том числе это расходы на:
добровольное страхование грузов;
добровольное страхование товарно-материальных запасов;
добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;
добровольное страхование ответственности за причинение вреда или ответственности по договору, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.
Если обязанность по страхованию ответственности не предусмотрена ни законодательством РФ, ни международными требованиями (подп. 8 п. 1 ст. 263 НК РФ) и не является условием ведения деятельности организации (подп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ), страховые взносы по нему нельзя учесть при налогообложении.
На основании п. 3 ст. 263 НК РФ расходы по видам страхования, которые можно учесть при налогообложении, включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
При применении метода начисления порядок признания расходов по добровольному (обязательному) страхованию регулируется п. 6 ст. 272 НК РФ. По общему правилу расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены денежные средства на оплату страховых взносов. Но если уплата страховой премии произведена единовременно, то расходы по страхованию признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Смотрите также письма Минфина России от 13.04.2018 N 03-03-06/1/24595, от 30.01.2013 N 03-03-06/1/42, от 15.06.2011 N 03-03-06/1/346 и др.
Страхования имущества, принятого на ответственное хранение
При поступлении имущества на хранение право собственности на них к хранителю не переходит (ст. 886 ГК РФ).
Нормой подп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ предусмотрена возможность учета для целей налогообложения затрат на страхование имущества, используемого налогоплательщиком для осуществления деятельности по получению дохода.
По мнению налоговых органов, эта норма подлежит применению и при страховании имущества, полученного на хранение, если в договоре с поклажедателем предусмотрено их страхование за счет организации, оказывающей услуги по хранению (письмо УФНС России по г. Москве от 16.06.06 N 20-12/53511@).
Однако Минфин в аналогичной ситуации против учета расходов. В письме Минфина России от 28.04.2009 N 03-03-06/1/285 указывается, что страхование такой деятельности не является обязательным видом страхования, а также не относится к видам добровольного страхования, расходы на которые учитываются для целей налогообложения прибыли организаций.
Найден один судебный акт, в котором суд поддержал налогоплательщика в праве учесть расходы. В постановлении Девятого ААС от 14.01.2008 N 09АП-16447/2007-АК (оставлено в силе постановлением ФАС Московского округа от 30.04.2008 N КА-А40/3708-08) суд указал, что понесенные обществом расходы по страхованию имущества произведены в целях исполнения принятых на себя обязательств по договору N ЛЭ-645/03/1ЛК-031140 от 08.12.2003 г. в части соблюдения условий по сохранности материально-технических ресурсов, принятых на ответственное хранение. Соответственно, эти расходы являются обоснованными расходами, поскольку обусловлены фактическим получением доходов от оказания услуг по хранению материальных ценностей. Страховые взносы на добровольное страхование указанного имущества подпадают под правовое регулирование подп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ.
Таким образом, есть аргументы учесть расходы на первый вид страхования. Но с учетом единичности такого решения, возможно, это право придется отстаивать в суде.
Дополнительно отметим, что при рассмотрении споров по учету страховой премии в расходах суды обращают внимание на проявление должной осмотрительности при выборе страховщика. Например, в постановлении ФАС Уральского округа от 25.11.2013 N Ф09-12068/13 по делу N А71-15531/2012 суд отказал в признании расходов, указав, что лимит ответственности страховщика составляет 40 000 000 руб., в то время как страховая сумма по договорам страхования, заключенным со страховщиком, составляет от 200 000 000 руб. и выше. При таких обстоятельствах довод налогоплательщика о проявлении должной степени осмотрительности при выборе контрагента признан судом необоснованным.
Страхование ответственности перевозчика
В отношении расходов на страхование ответственности перевозчика Минфин России отметил (письмо от 30.12.11 N 03-03-06/1/855), что их учет возможен, только если страхование является условием осуществления деятельности в соответствии:
с законодательством РФ;
международными обязательствами РФ;
общепринятыми международными требованиями.
Обязательное страхование гражданской ответственности перевозчика по законодательству РФ предусмотрено при перевозках пассажиров метрополитеном, а также при авиа- и морских перевозках (п. 1 ст. 5 Закона N 67-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности перевозчика за причинение вреда жизни, здоровью, имуществу пассажиров и о порядке возмещения такого вреда, причиненного при перевозках пассажиров метрополитеном», статьи 323, 334 и 336.6 Кодекса торгового мореплавания, статьи 131, 133 и 134 Воздушного кодекса).
Законодательство не предусматривает обязанность организации, занимающейся автомобильными перевозками грузов, страховать свою гражданскую ответственность. Поэтому расходы на такое страхование не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.
Страхование ответственности экспедитора
Минфином России разъяснено, что страхование гражданской ответственности экспедитора не является обязательным видом страхования, а также не относится к видам добровольного страхования, расходы на которые учитываются для целей налогообложения прибыли организаций (письмо Минфина России от 16.02.2010 N 03-03-06/1/71).
Также отметим, что ни ГК РФ, ни Федеральный закон от 30 июня 2003 г. N 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности» не предусматривают возможности страхования ответственности экспедитора по договору транспортной экспедиции.
Судебная практика по данному вопросу складывается неоднозначно. Часто суды считают договор страхования ответственности экспедитора ничтожным и отказывают страхователю в выплате страхового возмещения (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 27.01.2009 N КГ-А40/13164-08 и от 29.12.2008 N КГ-А40/12015-08; ФАС Уральского округа от 06.07.2009 N Ф09-4760/09-С5 и от 01.12.2008 N Ф09-8955/08-С5).
Однако в некоторых случаях суды допускают заключения подобных договоров, считая их заключенными на основании ст. 931 ГК РФ и, соответственно, квалифицируя их как договоры страхования ответственности за причинение вреда (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 12.03.2009 N КГ-А40/1283-09; ФАС Поволжского округа от 17.05.2010 N А12-16611/2009; ФАС Волго-Вятского округа от 10.11.2009 N А43-27008/2008).
Таким образом, законодательство не предусматривает обязанность экспедитора страховать свою гражданскую ответственность, более того, такой договор может быть признан ничтожным. Поэтому расходы на такое страхование не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование в целях налогообложения прибыли;
— Энциклопедия решений. Учет расходов на имущественное страхование;
— Вопрос: Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете расходов организации на страхование ответственности за имущество, принятое на складское хранение (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.);
— Какие расходы на страхование рисков можно признавать в налоговом учете, а какие нет (О.А. Лаврова, «Российский налоговый курьер», N 20, октябрь 2012 г.);
— Калькулятор суммы страховой премии, признаваемой при налогообложении прибыли (подготовлен экспертами компании ГАРАНТ);
— Вопрос: Если договором транспортной экспедиции предусмотрено страхование ответственности экспедитора, то входят ли такие расходы в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли? («Финансовая газета», N 41, октябрь 2012 г.)
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Хрусталева Анастасия
Ответ прошел контроль качества
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
О возмещаемых расходах по договору транспортной экспедиции
Е.Н. Шкадова, менеджер «ФБК Право»,
Е.Е. Петровская, ведущий консультант
департамента развития и стандартизации учетных процессов ФБК.
Транспортно-экспедиционная деятельность является достаточно отрегулированной сферой деятельности с точки зрения нормативно-правовой составляющей. Однако и здесь есть тонкие моменты, о которых участникам следует договориться «на берегу», потому что в дальнейшем решающее значение будут иметь именно положения договора. В частности, к таким моментам относится вопрос возмещаемых расходов по договору транспортной экспедиции.
Возьмем самую распространенную ситуацию: экспедитор заключил с клиентом договор транспортной экспедиции, по условиям которого экспедитор в качестве агента оказывает услуги, связанные с перевозкой грузов, включая поиск и предоставление подвижного состава третьих лиц. Для этих целей экспедитор заключает договор с неким агентом, который, в свою очередь, также за вознаграждение оказывает экспедитору услуги по подбору и предоставлению подвижного состава (например, вагонов), принадлежащего третьим лицам.
По результатам оказания услуг (отгрузка груза клиента) агент выставляет экспедитору счет, состоящий из двух частей: возмещаемых расходов за предоставление вагонов, принадлежащих третьим лицам, а также вознаграждения агента за поиск предоставленных вагонов.
А вот дальше экспедитору с клиентом необходимо решить, какие расходы и в каком составе следует перевыставлять на клиента. Тут возможны два подхода:
1) экспедитор перевыставляет счет агента в полном объеме на клиента в качестве возмещаемых расходов, а также дополнительно выставляет экспедиторское вознаграждение, предусмотренное договором транспортной экспедиции;
2) к возмещаемым расходам экспедитора могут быть отнесены только расходы агента за предоставление подвижного состава, принадлежащего третьим лицам, в то время как вознаграждение агента является прямым расходом экспедитора, формирующим себестоимость его услуг, и, следовательно, должно увеличивать вознаграждение экспедитора.
Действующее законодательство в сфере транспортно-экспедиционной деятельности по этому вопросу имеет самое общее регулирование. Согласно п. 2 ст. 5 Федерального закона от 30 июня 2003 г. № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности» клиент обязан уплатить вознаграждение, причитающееся экспедитору, а также возместить понесенные им в интересах клиента расходы. Поэтому выбор соответствующего варианта как раз будет определяться исключительно условиями договора, а квалификация заключенного между сторонами договора будет обусловливать порядок бухгалтерского и налогового учета.
В настоящее время вопрос, является договор транспортной экспедиции самостоятельным видом договора или видом посреднического договора, весьма спорный. С одной стороны, судебная практика признает договор транспортной экспедиции самостоятельным видом услуг (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 26 января 1999 г. № 5056/98, Определение ВАС РФ от 7 мая 2009 г. № ВАС-2785/09). С другой стороны, согласно позиции Минфина России отдельные элементы и условия договора транспортной экспедиции аналогичны посредническому договору (письма от 10 января 2013 г. № 03-07-09/01, от 29 декабря 2012 г. № 03-07-15/161).
Если экспедитор взимает с клиента определенную договором плату за оказанные услуги (без разделения на вознаграждение и компенсацию расходов), то данные взаимоотношения могут быть квалифицированы как оказание услуг. При такой конфигурации договора вопросов с возмещаемыми расходами не возникает в принципе.
Если же экспедитор получает за свои услуги вознаграждение, а его расходы компенсируются клиентом, то такие взаимоотношения могут быть оценены как посреднические.
Действующее гражданское законодательство, регулирующее как транспортно-экспедиционную деятельность, так и посреднические услуги, не содержит каких-либо исключений в части видов расходов, которые должны быть возмещены клиентом. По общему правилу возмещению подлежат любые виды расходов, понесенные экспедитором (посредником).
Уплата вознаграждения агенту за поиск товаров, предоставляемых клиенту, является расходом, понесенным экспедитором в связи с выполнением поручения клиента, следовательно, данный расход является возмещаемым.
Аналогичную позицию занимает и Минфин России. Так, в письмах от 29 декабря 2012 г. № 03-07-15/161 и от 30 марта 2005 г. № 03-04-11/69 прямо указано, что расходы, произведенные экспедитором в интересах клиента при исполнении договора транспортной экспедиции, в том числе в виде сумм, уплачиваемых перевозчику, а также организациям, осуществляющим погрузочно-разгрузочные работы, подлежат возмещению клиентом и в соответствии с п. 9 ст. 270 Налогового кодекса РФ не учитываются экспедитором при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Отметим, что судебная практика применительно к данной ситуации носит фрагментарный и косвенный характер, однако в целом подтверждает сделанный ранее вывод. Так, согласно Постановлению ФАС Московского округа от 15, 11 мая 2006 г. № КА-А40/2894-06 Гражданский кодекс РФ не содержит нормы, в соответствии с которой суммы субагентских вознаграждений должны являться составной частью агентского вознаграждения. Анализируя нормы заключенных агентских договоров, согласно которым принципал обязался уплатить агенту вознаграждение за исполнение поручения и возместить расходы, связанные с выполнением поручения, в том числе расходы по возмещению расходов субагентов и выплате вознаграждения субагентам, суд, основываясь на ст. 1001, 1011 ГК РФ, пришел к следующему выводу: несмотря на то что выплату вознаграждения субагентам производит агент на основании заключенных с субагентом договоров, субагентские вознаграждения и все остальные расходы, связанные с исполнением поручения принципала, возмещаются принципалом и не могут рассматриваться в качестве дохода агента.
Следует отметить, что судебной практике известен случай, когда возмещаемые согласно условиям договора расходы агента были признаны судом частью вознаграждения агента в связи с тем, что агент не перевыставлял клиенту оплаченные им счета своих контрагентов, а учитывал расходы по ним как свои собственные затраты (Постановление Президиума ВАС РФ от 18 мая 2010 г. № 17795/09).
Теоретически данный подход по аналогии может быть распространен на рассматриваемую ситуацию. В этом контексте стороны договора (клиент и экспедитор) могут договориться о том, что часть расходов экспедитора, связанная с уплатой вознаграждения агенту, не будет перевыставляться клиенту и в связи с этим будет являться расходом экспедитора, увеличивающим вознаграждение последнего.
Если же в договоре между экспедитором и клиентом такая договоренность отсутствует, применение данного подхода не может быть обосновано. В этом случае экспедитору следует перевыставлять счета агента в полном объеме на клиента в качестве возмещаемых расходов.
Теперь рассмотрим отношения экспедитора и клиента в рамках договора транспортной экспедиции с точки зрения законодательства о бухгалтерском учете.
Затраты, понесенные экспедитором и полностью возмещаемые клиентом, не признаются расходами экспедитора и относятся на расчеты с клиентом (п. 2 ПБУ 10/99 1 ).
При получении от клиента денежных средств в возмещение затрат в бухгалтерском учете экспедитора погашается дебиторская задолженность, дохода при этом не образуется (п. 2 ПБУ 9/99 2 ).
В соответствии с п. 3 ПБУ 9/99 не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц в виде сумм по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п. Исходя из смыслового содержания данного пункта, его можно расширить другими аналогичными поступлениями, которые получает экспедитор для покрытия расходов, понесенных в интересах третьих лиц (клиента).
В соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008 4 при формировании учетной политики по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета выбирается один способ из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. При этом если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация разрабатывает соответствующий способ, исходя из ПБУ 1/2008 и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).
При использовании данного подхода в бухгалтерском учете должно быть учтено получение возмещения от клиента на покрытие затрат экспедитора, понесенных в рамках агентского договора, заключенного с агентом, записью по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту учета расчетов с клиентом. Перечисление компенсации агенту проводится бухгалтерской записью по дебету счета учета расчетов с агентом и кредиту счета 51. По факту оказания услуг по дебету счета учета расчетов с клиентом и кредиту счета учета расчетов с агентом отражается задолженность перед агентом за оказанные услуги, подлежащая погашению за счет клиента. Выручка экспедитора признается в сумме экспедиторского вознаграждения.
Схема бухгалтерских записей в учете экспедитора имеет следующий вид:
Д 51 — К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с клиентом» — получены денежные средства по договору транспортной экспедиции;
Д 76, субсчет «Расчеты с агентом» — К 51 — перечислены денежные средства агенту по агентскому договору;
Д 76, субсчет «Расчеты с клиентом» — К 76, субсчет «Расчеты с агентом» — начислена задолженность по агентскому договору (по отчету агента), включая вознаграждение агента, подлежащее погашению за счет клиента;
Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты с клиентом» — К 90 «Продажи» (91 «Прочие доходы и расходы») — начислена выручка по договору транспортной экспедиции в сумме экспедиторского вознаграждения;
Д 76, субсчет «Расчеты с клиентом» — К 62, субсчет «Расчеты с клиентом» — зачтена задолженность по договору транспортной экспедиции в сумме экспедиторского вознаграждения (если вознаграждение перечислено одновременно с компенсацией затрат);
Д 51 — К 62, субсчет «Расчеты с клиентом» — получено экспедиторское вознаграждение (если вознаграждение уплачивается отдельно).
1 Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.
2 Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н.
4 Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н.
5 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 «Выручка» введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25 ноября 2011 г. № 160н.