строительно монтажные работы налог на прибыль
Бухучет и налогообложение в строительстве (нюансы)
Какую специфику имеет бухгалтерский учет в строительстве
Особенности бухгалтерского учета в строительстве связаны со спецификой ее деятельности,. Так, бухучет в строительстве для начинающих требует уделить внимание в том числе и:
Несмотря на специфичность учета в строительстве, в его основе лежат общепринятые принципы и стандартные счета. При этом у строителей:
Изучите особенности бухгалтерского и налогового учета в строительстве с помощью разъяснений от КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.
О специфичных строительных расходах и применяемых при этом бухгалтерских проводках расскажем в следующем разделе.
Проводки по специфичным строительным расходам
Предварительные расходы (до подписания договора на строительство)
Нередко строительная фирма несет расходы по договору на строительство, который еще не подписан.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Возможность учесть в качестве расходов будущих периодов затраты, понесенные в связи с предстоящими строительными работами, предоставляет п. 16 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», утвержденного приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н. При этом бухгалтерский учет в строительстве в 2020 году не претерпел никаких изменений.
К примеру, уплаченные вперед расходы по банковской гарантии или плату за участие в конкурсе (до подписания строительного контракта) стройфирма может учесть на счете 97 «Расходы будущих периодов».
Их признание возможно равномерно в течение срока действия гарантии только после того, как договор (контракт) на строительство будет подписан.
В момент осуществления расходов (до подписания контракта) производится запись: Дт 97 Кт 76 — учтены расходы на банковскую гарантию.
С начала выполнения работ по строительству ежемесячно в бухучете подрядчика (после подписания контракта) делаются записи: Дт 20 Кт 97 — списана часть расходов на банковскую гарантию.
В каких проводках может быть задействован счет 20 «Основное производство», см. в статье «Проводки Дт 20 и Кт 23, 10 (нюансы)».
Последующие расходы (на благоустройство территории, восстановление окружающей среды и др.)
Обычно по окончании строительных работ застройщик за счет средств инвестора производит работы по благоустройству прилегающей к законченному строительством объекту территории.
При этом затраты на произведенное до ввода в эксплуатацию объекта благоустройство относятся на увеличение расходов на строительство данного объекта: Дт 08 Кт 60 (10, 23, 25, 26, 69, 70, 76) — расходы на благоустройство отражены в стоимости объекта строительства.
Если работы по благоустройству (озеленение, устройство тротуаров и др.) пришлось отложить по погодно-климатическим причинам, предусмотренные строительной сметой расходы такого рода включаются в стоимость строящегося объекта посредством формирования оценочного обязательства (счет 96 «Резервы предстоящих расходов»). Списание выполненных в последующем работ производится за счет данного резерва.
Для того чтобы лучше понять, как организовать бухучет в строительстве, изучайте особенности формирования и списания резервов с помощью материалов, размещенных на нашем сайте:
РАЗЪЯСНЕНИЯ от КонсультантПлюс:
При признании в бухгалтерском учете созданные основные средства оценивают по первоначальной стоимости, сформированной исходя из общей суммы фактических затрат, связанных с их созданием. Это следует из ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», которые обязательны к применению с 2022 г., но по решению организации могут применяться и раньше. Условия для признания объектов основными средствами и перечень фактических затрат, на базе которых формируется их первоначальная стоимость, в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают. Читайте о нюансах применения новых стандартов в строительстве в готовом решении от КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.
Налогообложение в строительстве
Основной принцип, которого должны придерживаться строительные фирмы при организации своего налогового учета, — экономическая обоснованность расходов и их документальное обоснование. В этом основная взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета в строительстве в 2021 году.
Налогообложение и бухгалтерский учет в строительстве должны быть организованы таким образом, чтобы формирующая налогооблагаемую базу по налогам информация позволяла понять:
Нюансы налогового учета и заполнения налоговых деклараций помогут понять статьи, размещенные на нашем сайте:
Итоги
Организация бухгалтерского учета в строительстве должна быть произведена так, чтобы доходы и расходы по каждому объекту строительства группировались обособленно и позволяли формировать пообъектный финансовый результат.
Для налогового учета в строительстве важно, чтоб он давал детальное представление о методиках, способах и нюансах формирования налогооблагаемых баз по налоговым обязательствам стройфирмы.
Строительно монтажные работы налог на прибыль
Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Изготовление организацией станка для собственных нужд не признается объектом обложения НДС.
К сведению:
Вместе с тем в письме Минфина России от 05.11.2003 N 04-03-11/91 было высказано мнение, что под СМР для целей применения НДС следует понимать работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств или изменяется первоначальная стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации (например, достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация).
На наш взгляд, указанное письмо в настоящее время не актуально.
Вместе с тем сам факт его наличия свидетельствует о некотором риске возникновения налоговых споров.
При этом согласно п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.
В налоговую базу не включаются накладные расходы (общехозяйственные и пр.) (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.10.2007 N Ф04-7504/2007(39613-А03-25) (определением ВАС РФ от 14.12.2007 N 16946/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), ФАС Северо-Кавказского округа от 30.04.2010 N А32-28462/2009-4/475).
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. НДС при выполнении СМР для собственного потребления;
— Строительно-монтажные работы для собственного потребления (Е. Петров, журнал «Практический бухгалтерский учет», N 8, август 2018 г.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий
Ответ прошел контроль качества
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
© ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС», 2021. Система ГАРАНТ выпускается с 1990 года. Компания «Гарант» и ее партнеры являются участниками Российской ассоциации правовой информации ГАРАНТ.
Все права на материалы сайта ГАРАНТ.РУ принадлежат ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». Полное или частичное воспроизведение материалов возможно только по письменному разрешению правообладателя. Правила использования портала.
Портал ГАРАНТ.РУ зарегистрирован в качестве сетевого издания Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзором), Эл № ФС77-58365 от 18 июня 2014 года.
ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС», 119234, г. Москва, ул. Ленинские горы, д. 1, стр. 77, info@garant.ru.
8-800-200-88-88
(бесплатный междугородный звонок)
Редакция: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3145), editor@garant.ru
Отдел рекламы: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3136), adv@garant.ru. Реклама на портале. Медиакит
Если вы заметили опечатку в тексте,
выделите ее и нажмите Ctrl+Enter
СМР для собственного потребления: справочник по НДС
Сегодня многие фирмы строят объекты недвижимости для собственного потребления. Это вполне объяснимо, так как развитие бизнеса рано или поздно требует от собственников фирм реконструкции или модернизации старых производственных мощностей либо возведения новых.
Российские хозяйствующие субъекты в большинстве своем являются налогоплательщиками НДС, а выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, как известно, представляет собой объект налогообложения по данному налогу.
Объектам налогообложения по НДС посвящена статья 146 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ), подпунктом 3 пункта 1 которой определено, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются строительно-монтажные работы для собственного потребления. Сложность при определении данного объекта налогообложения для налогоплательщика состоит в том, что налоговое право не раскрывает того, что понимается под строительно-монтажными работами для собственного потребления. В тех случаях, когда НК РФ не содержит самостоятельного определения, налогоплательщик вправе обратиться к иным отраслям законодательства, раскрывающим такие понятия, что позволяет сделать пункт 1 статьи 11 НК РФ.
В частности, строительно-монтажным работам для собственного потребления, то есть выполненным хозяйственным способом, посвящен пункт 19 Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения № П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», № П-2 «Сведения об инвестициях в нефинансовые активы», № П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации», № П-4 «Сведения о численности и заработной плате работников», № П-5(м) «Основные сведения о деятельности организации, утвержденных приказом Росстата от 22.11.2017 № 772.
Согласно указанной норме, к строительно-монтажным работам (далее — СМР) (включая монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации зданий, например установку и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения и тому подобное), выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации. Включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства. А также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров подряда, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и тому подобное). Аналогичное определение содержит и пункт 18 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения № 1-предприятие «Основные сведения о деятельности организации», утвержденных приказом Росстата от 30.01.2018 № 39.
Кто не платит НДС при СМР для себя
Если налогоплательщик строит объект с целью его дальнейшей продажи, то строительные работы не рассматриваются как СМР для собственного потребления. В данном случае налогооблагаемая операция у налогоплательщика имеет место лишь при реализации построенного объекта. Такие разъяснения приведены в письме ФНС от 12.08.2011 № СА-4-7/13193@ «О направлении обзора постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам».
Кроме того, не считаются СМР для собственного потребления работы по ремонту собственных или арендованных зданий, сооружений, оборудования, выполненные собственными силами организации, затраты по которым в бухгалтерском учете учитываются на счетах затрат на производство.
Таким образом, для возникновения такого объекта налогообложения по НДС, как выполнение СМР для собственного потребления, необходимо одновременное выполнение следующих условий:
Как платить НДС при СМР для себя
Заметим, что строительство «своих» объектов нередко осуществляется силами подрядчика, но из материалов заказчика. Если строительством «своего» объекта занят подрядчик, использующий материалы заказчика, то стоимость давальческих материалов, приобретенных заказчиком для строительства в собственных интересах, не включается в налоговую базу налогоплательщика по СМР. Кроме того, у «хозяина» объекта строительства не возникает объекта налогообложения и при передаче давальческих материалов. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в письме Минфина от 17.03.2011 № 03-07-10/05. Согласны с данным подходом и арбитры, на что указывают постановление Президиума ВАС РФ от 02.09.2008 № 4445/08 по делу № А67-6103/06, постановление ФАС Московского округа от 13.12.2010 № КА-А40/14232-10-2 по делу № А40-138021/09-13-1067 и другие.
Для правильного определения налоговой базы налогоплательщику-организации следует грамотно вести бухгалтерский учет затрат на строительство объекта. К документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся федеральные и отраслевые стандарты, нормативные акты Банка России, предусмотренные пунктом 6 статьи 21 Закона № 402-ФЗ, рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта.
Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2018–2020 годы утверждена приказом Минфина от 18.04.2018 № 83н «Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2018–2020 годы и о признании утратившим силу приказа Минфина от 7 июня 2017 года № 85н „Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухучета на 2017–2019 годы“ и о признании утратившим силу приказа Минфина от 23 мая 2016 г. № 70н „Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016–2018 годы“».
В отсутствие федеральных стандартов, на основании пункта 1 статьи 30 Закона № 402-ФЗ организации пользуются правилами ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденными Минфином и Банком России до вступления в силу Закона № 402-ФЗ, то есть до 01.01.2013.
Причем с 19.07.2017 действующие Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), утвержденные Минфином в период с 01.10.1998 по 01.01.2013, признаны для целей Закона № 402-ФЗ Федеральными стандартами бухгалтерского учета (далее — ФСБУ). На это указывает пункт 1.1. статьи 30 Закона № 402-ФЗ. Таким образом, пока вместо ФСБУ организации коммерческой сферы применяют действующие ПБУ.
Чтобы облегчить расчеты по определению налоговой базы по СМР, компании следует организовать ведение субсчетов второго порядка, например 08-3-1 «Затраты на СМР для собственного потребления, учитываемые при определении налоговой базы» и 08-3-2 «Затраты на СМР для собственного потребления, не включаемые в налогооблагаемую базу».
Пример
Для выполнения СМР организация «А» приобрела в январе 2019 года металлические конструкции на сумму 2 млн 400 тыс. руб. (в том числе НДС 20% — 400 тыс. руб.) и смонтировала их. Заработная плата рабочих, выполнявших монтажные работы, составила 150 тыс. руб., сумма начисленных страховых взносов — 45 тыс. руб., а амортизация ОС, участвующих в строительстве склада, — 12 тыс. руб.
Работы по монтажу плит перекрытия и стеновых панелей выполнила подрядная организация в феврале 2019 года. Стоимость работ подрядчика — 216 тыс. руб., в том числе НДС 20% — 36 тыс. руб. Стоимость приобретенных организацией «А» железобетонных конструкций — 3 млн 600 тыс. руб., в том числе НДС 20% — 600 тыс. руб.
Рабочим планом счетов организации «А» предусмотрено, что учет затрат на строительство склада ведется на следующих субсчетах второго порядка, открытых к субсчету 08-3 «Строительство объектов основных средств»:
08-3-1 «Затраты на СМР для собственного потребления, выполненные своими силами»;
08-3-2 «Затраты на СМР для собственного потребления, выполненные подрядными организациями».
В бухгалтерском учете организация «А» отразит следующее.
В январе 2019 года:
Дебет 08-3-1 «Затраты на СМР для собственного потребления, выполненные своими силами» Кредит 10 «Материалы» — 2 млн руб. — списана стоимость металлоконструкций, отпущенных на строительство.
Дебет 08-3-1 «Затраты на СМР для собственного потребления, выполненные своими силами» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — 150 тыс. руб. — начислена заработная плата рабочим.
Дебет 08-3-1 «Затраты на СМР для собственного потребления, выполненные своими силами» Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — 45 тыс. руб. — начислены страховые выплаты на обязательные виды социального страхования.
Дебет 08-3-1 «Затраты на СМР для собственного потребления, выполненные своими силами» Кредит 02 «Амортизация основных средств» — 12 тыс. руб. — отражена сумма амортизационных отчислений по ОС, участвующим в строительстве склада.
В феврале 2019 года:
Дебет 08-3-2 «Затраты на СМР для собственного потребления, выполненные подрядными организациями» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 180 тыс. руб. — учтена стоимость работ подрядчика в стоимости объекта строительства.
Дебет 08-3-2 «Затраты на СМР для собственного потребления, выполненные подрядными организациями» Кредит 10 «Материалы» — 3 млн руб. — списана стоимость железобетонных конструкций.
Исходя из условий примера, объект налогообложения по СМР для собственного потребления у «А» имеет место только в I квартале 2019 года, налоговая база по которому составит:
2 млн руб. 150 тыс. руб. 45 тыс. руб. 12 тыс. руб. = 2 млн 207 тыс. руб.
В соответствии с пунктом 10 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по СМР является последнее число каждого налогового периода. Следовательно, начислять НДС по СМР для собственного потребления налогоплательщик должен ежеквартально исходя из объема выполненных в течение квартала работ. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина от 16.01.2006 № 03-04-15/01. Налогообложение СМР для собственного потребления производится по ставке 20% (статья 164 НК РФ).
С 01.01.2019 в отношении товаров (работ, услуг), указанных в пункте 3 статьи 164 НК РФ, налоговая ставка по НДС увеличена с 18% до 20%. Изменения в НК РФ внесены Федеральным законом от 03.08.2018 № 303-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Закон № 303-ФЗ). При этом Законом № 303-ФЗ не предусмотрен какой-либо переходный период (письмо Минфина от 06.08.2018 № 03-07-05/55290). Тем не менее ознакомиться с порядком применения налоговой ставки по НДС в данном периоде можно в письме ФНС от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@ «О порядке применения налоговой ставки по НДС в переходный период».
Особенности счета-фактуры при СМР для себя
На сегодняшний день обязанность выставления счетов-фактур отсутствует:
Особенность выставления счета-фактуры по этому основанию состоит в том, что при заполнении строк 2, 2а, 2б, 6, 6а и 6б налогоплательщик должен указать реквизиты своей компании. Так как данный счет-фактура не передается, то выписать такой документ можно в одном экземпляре, зарегистрировав его в книге продаж, на что указывают нормы пункта 21 раздела II Приложения № 5 к Правилам № 1137.
С 01.04.2019 вступят в силу изменения в форму книги продаж и в форму дополнительного листа книги продаж, внесенные Постановлением Правительства РФ от 19.01.2019 № 15 «О внесении изменений в приложения № 3 и 5 к Постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 года № 1137».
Согласно изменениям, в графах 14 и 17 книги продаж будут указываться стоимость продаж без налога и сумма НДС по ставке 20%, а в дополнительно введенных графах 14а и 17а — по ставке 18% соответственно. Аналогичные изменения внесены и в форму дополнительного листа книги продаж, применяемой при расчетах по НДС.
Налоговый вычет при СМР для себя
Особенностью такого объекта налогообложения, как выполнение СМР для собственного потребления, помимо всего прочего, является еще и то, что в данном случае налогоплательщик имеет право не только на вычет сумм налога, исчисленных им самостоятельно с объемов СМР, но и по суммам «входного» налога:
Причем эти два вида вычетов применяются налогоплательщиками в общем порядке, на что указано в абзаце 1 пункта 5 статьи 172 НК РФ, то есть после принятия на учет товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Аналогичная точка зрения по поводу применения вычетов по суммам налога, предъявленного налогоплательщику НДС к оплате подрядчиками, содержится в письме Минфина от 21.09.2007 № 03-07-10/20.
Прямо сейчас заберите у «Клерка» 4 000 рублей при подписке на « Клерк.Премиум» до 12 ноября.
Подробности и условия самой обсуждаемой акции «Клерка» здесь.
Подрядчику об учете доходов и расходов в целях налогообложения прибыли
Автор: Васильев Ю. А., д. э. н., автор серии книг «Годовой отчет»
Источник: Информационно-справочная система «Аюдар Инфо»
Выполняя работы по договорам подряда, а также по государственным и муниципальным контрактам, организация, применяющая общую систему налогообложения, должна учитывать требования гл. 25 НК РФ в части порядка признания доходов и расходов. Напомним специфические нюансы и рассмотрим их применение на примере.
Почему нужно формировать стоимость НЗП?
Известно, что в силу п. 2 ст. 271 НК РФ при методе начисления доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, доход от реализации распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам. Таким образом, если договор подряда предусматривает поэтапную сдачу результатов работ заказчику, у подрядчика не возникает обязанности распределять доходы между отчетными (налоговыми) периодами. В таком случае доходы признаются в тех периодах, когда результат работ по соответствующему этапу реализован (принят заказчиком на основании акта).
Если этапы в договоре не выделены, налогоплательщик должен отражать доходы, размер которых определяется расчетным методом.
Одновременно п. 1 ст. 272 НК РФ обязывает определять величину признаваемых расходов с учетом положений ст. 318 – 320 НК РФ. Кроме того, в этом пункте указано, что, в случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Статья 320 НК РФ устанавливает порядок определения расходов по торговым операциям, то есть неактуальна в рамках рассматриваемой темы. А вот ст. 318 и 319 НК РФ, наоборот, являются очень важными для подрядчиков.
Напомним, в ст. 318 НК РФ говорится о делении расходов на прямые и косвенные. Последние учитываются в расходах текущего отчетного (налогового) периода, то есть по мере осуществления.
К сведению: прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Установленное п. 2 ст. 318 НК РФ требование – прямые расходы учитываются только в периоде реализации работ – влечет обязанность распределения сумм прямых расходов, то есть формирования стоимости НЗП, а также оценки остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца и остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции. Порядок оценки готовой продукции для подрядчиков не важен, в то же время, чтобы определить базу по налогу на прибыль, им необходимо знать, как сформировать стоимость НЗП и определить размер учитываемых в текущем отчетном (налоговом) периоде прямых расходов.
Таким образом, ответ на вопрос «почему нужно формировать стоимость НЗП» может быть сформулирован так: чтобы определить величину прямых расходов, которые можно признать в целях налогообложения прибыли.
Завершим теоретическую часть нашего повествования выводами, сделанными АС МО в Постановлении от 13.05.2015 № Ф05-4976/2015 по делу № А40-127013/14. В документе указано:
если подрядчик выполнил и заказчик принял весь объем работ, НЗП как таковое отсутствует, прямые расходы в полном объеме учитываются в затратах в текущем отчетном (налоговом) периоде;
если выполненный подрядчиком объем работ не принят заказчиком (принят частично), у подрядчика возникает НЗП и прямые расходы, приходящиеся на незавершенное производство, в текущем (отчетном) периоде не учитываются;
Налоговый кодекс не допускает случаев, когда имеется одновременно и принятие всего объема работ (для целей определения дохода), и незавершенное производство (для целей определения расхода);
НЗП имеет место только в случае неполного принятия объема работ.
Прямые расходы списываются для целей налогообложения на расходы отчетного (налогового) периода только в той части, которая не распределяется на остатки НЗП и готовой продукции (Письмо Минфина России от 04.02.2005 № 03-03-01-04/1/52).
О статусе заказчика, периодичности расчетов и учете расходов
Положения гл. 25 НК РФ не предусматривают особенностей определения доходов и расходов в зависимости от статуса заказчика работ. Поэтому обязанность распределения доходов (по безэтапным договорам) и прямых расходов (по любым договорам – с выделенными этапами и без них) возникает в случае выполнения работ как для коммерческих организаций, так и для государственных или муниципальных заказчиков (письма Минфина России от 21.09.2011 № 03-03-06/1/581 и от 09.04.2003 № 04-02-05/3/27, постановления АС ПО от 11.06.2015 № Ф06-24212/2015, Ф06-24213/2015 по делу № А65-18412/2014, АС СЗО от 29.06.2017 по делу № А05-8960/2016).
К сведению: глава 25 НК РФ не устанавливает особенностей определения доходов и расходов по государственным заказам для генеральных подрядчиков и субподрядчиков (Письмо Минфина России от 09.04.2003 № 04-02-05/3/27).
В отношении доходов и в НК РФ, и в письмах Минфина указано, что распределять их необходимо между отчетными периодами. Таковыми для многих налогоплательщиков являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. А вот формировать стоимость НЗП нужно ежемесячно. Этот вывод основан на формулировке абз. 2 п. 1 ст. 319 НК РФ: оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов…и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
Следовательно, если инспекция предъявила претензии в отношении ведения налогового учета, но при этом в нарушение требований ст. 318 и 319 НК РФ помесячно не распределила прямые расходы на остатки НЗП, организация может доказать незаконность начисления недоимки (Постановление АС ЦО от 23.05.2017 № Ф10-1474/2017 по делу № А48-2519/2016).
И еще один нюанс. Глава 25 НК РФ не содержит требования вести учет прямых расходов по каждому исполняемому подрядчиком договору. Поэтому в целях ежемесячной оценки НЗП может использоваться общая сумма прямых расходов, осуществленных организацией по всем исполняемым договорам. (Аналогичная позиция высказана доцентом Финансового университета при Правительстве РФ, советником государственной гражданской службы РФ 1-го класса Г. Г. Лалаевым (см. материал «О распределении доходов и расходов в налоговом учете подрядчика»).) Вместе с тем подрядчик вправе формировать НЗП по каждому договору, что признается и налоговыми органами, и судьями (Постановление АС СЗО от 29.06.2017 по делу № А05-8960/2016).
Как сформировать стоимость НЗП и определить сумму учитываемых в текущем периоде прямых расходов?
Устанавливая обязанность оценки НЗП, гл. 25 НК РФ не содержит методики выполнения расчетов. В связи с этим Минфин в Письме от 04.02.2005 № 03-03-01-04/1/52 дал следующие разъяснения. Порядок распределения суммы прямых расходов на остатки НЗП для налогоплательщиков, чье производство связано с выполнением работ (оказанием услуг), установлен в абз. 4 п. 1 ст. 319 НК РФ. Такие налогоплательщики распределяют прямые расходы пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец месяца) заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).
При этом прямые расходы по выполненным работам (оказанным услугам) будут включаться в состав НЗП только в случае наличия на конец месяца невыполненных заказов.
Обратите внимание: прямые расходы по выполнению работ распределяются только на НЗП и реализованные работы. Прямые расходы текущего месяца за минусом расходов, приходящихся на НЗП, полностью признаются для целей налогообложения в отчетном (налоговом) периоде.
Далее в названном письме дан пошаговый алгоритм выполнения расчетов. Рассмотрим его, введя соответствующие условные обозначения.
Отметим, что этот алгоритм требует корректировки при наличии у организации работ:
завершенных в текущем месяце, но переданных в другие подразделения (расходы учитываются в составе косвенных расходов текущего месяца);
оказанных безвозмездно (расходы не учитываются для целей налогообложения).
Минфин подчеркивает, что величина прямых расходов, относящихся к названным работам, вычитается из суммы прямых расходов (уменьшает показатель 5, то есть ПР мес.).
Рекомендованная Минфином методика проверена практикой
Представленный в письме Минфина алгоритм расчетов стоимости НЗП на конец месяца и размера учитываемых в текущем месяце прямых расходов прошел проверку практикой. Арбитры признают, что такая методика распределения затрат позволяет для уменьшения налогооблагаемой прибыли в текущем периоде списывать только ту часть прямых расходов, которая соответствует доле реализованных работ, обеспечивая тем самым равномерность признания доходов и расходов (Постановление АС ВВО от 16.12.2015 № Ф01-5084/2015 по делу № А11-5939/2014).
Вместе с тем в случаях, когда отдельные налогоплательщики закрепляют в учетной политике этот алгоритм, но не используют его при расчетах, арбитры встают на сторону ИФНС, признавая доначисления обоснованными. Поэтому не следует надеяться на то, что, скорректировав расчеты с целью увеличения размера списываемых расходов, удастся избежать ответственности. На данный момент и налоговые органы, и судьи имеют большой опыт проверок правильности распределения подрядчиками доходов и расходов.
Обратите внимание: оценивая стоимость НЗП и частично учитывая прямые расходы, некоторые налогоплательщики «забывают» отражать доходы по безэтапным договорам (определяют размер дохода, но не признают его в учете). В таких налоговых спорах арбитры встают на сторону налоговых органов, отмечая, что подрядчик не соблюдает законодательно установленный принцип равномерности признания доходов и расходов (Постановление АС МО от 07.10.2016 № Ф05-3266/2016 по делу № А41-58896/2015). Ссылка организации на ст. 249 НК РФ и отсутствие реализации (передачи результатов работ заказчику) будет отклонена, ведь как было отмечено, ст. 271 НК РФ обязывает отражать доходы, размер которых определяется расчетным методом.
Пример.
Организация выполняет работы для двух заказчиков на основании муниципального контракта и договора подряда.
Муниципальный контракт предусматривает поэтапную сдачу работ. Сметная стоимость работ – 6 000 000 руб. (без НДС), в том числе 1-й этап – 2 500 000 руб. (срок выполнения работ – с 5 сентября по 20 ноября 2017 года), 2-й этап – 3 500 000 руб. (срок выполнения работ – с 21 ноября 2017 года по 20 января 2018 года).
В договоре подряда этапы работ не выделены, срок выполнения работ – с 10 октября 2017 года по 9 февраля 2018 года. Сметная стоимость работ – 12 000 000 руб. (без НДС).
Учетной политикой для целей налогообложения установлено:
– по договорам, не предусматривающим поэтапную сдачу работ, доходы признаются пропорционально календарным дням исполнения договора;
– оценка НЗП на конец месяца по совокупности исполняемых договоров производится исходя из договорной стоимости работ.
Остальные условия примера приведены в таблице.