субъектами международных налоговых отношений являются
Участники налоговых правоотношений
В соответствии со ст. 9 Налогового кодекса РФ, участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются:
1) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов;
2) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с Налоговым кодексом РФ налоговыми агентами;
3) налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы);
4) таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, подчиненные ему таможенные органы Российской Федерации).
При этом в перечень участников не включаются лица, которые упоминаются в иных статьях Налогового кодекса РФ: свидетели, эксперты, специалисты, понятые, налоговые представители, переводчики, банки и пр., за которыми Налоговый кодекс РФ закрепляет определенные права и обязанности в сфере налогов и сборов. В качестве участников налоговых правоотношений также не названы представительные органы публично-правовых образований, хотя ст. 2 НК РФ в числе отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, указывает отношения по установлению и введению налогов и сборов, что неразрывно связано с деятельностью органов законодательной власти.
Под участником налоговых правоотношений в литературе понимают:
правосубъектное лицо, у которого в рамках налогового правоотношения возникают субъективные юридические права и обязанности [1, с. 157];
лицо, являющееся стороной в налоговых правоотношениях и обладающее субъективными правами и/или юридическими обязанностями [8, с. 123];
лицо, имеющее определенные субъективные права и юридические обязанности, которые определяют статус этого лица в налоговых правоотношениях [9, с. 352].
Однако в литературе внимание обычно уделяется не столько содержанию термина «участники налоговых правоотношений», сколько составу этих участников. В состав участников налоговых правоотношений традиционно включают публично-правовые образования и их уполномоченные органы, а также налогоплательщиков (налоговых агентов), при этом участие всех иных лиц в налоговых правоотношениях, как пишет А.В. Демин, носит факультативный, подчас эпизодический характер [1, с. 159].
С.Г. Пепеляев поделил всех участников налоговых правоотношений на две группы: основные и факультативные участники. К первым он отнес государственные органы, обладающие полномочиями контроля и управления в налоговой сфере (налоговые органы, таможенные органы и т.д.) и субъектов хозяйственной деятельности (налогоплательщики и налоговые агенты). В число факультативных участников включаются лица, обеспечивающие перечисление налогов и сборов (банки), правоохранительные органы, лица, представляющие необходимые данные (нотариусы, регистрационные органы, органы лицензирования), лица, участвующие в мероприятиях налогового контроля (судьи, нотариусы, регистрирующие органы, свидетели, понятые, эксперты и специалисты и т.п.), лица, представляющие профессиональную помощь (представители, налоговые консультанты) [6, с.155].
По мнению И.И. Кучерова, участники налоговых правоотношений делятся условно на семь групп:
субъекты, наделенные компетенцией по установлению и введению налогов;
на которых возложена обязанность по уплате налогов или сборов в бюджет или внебюджетный фонд;
содействующие уплате налогов и сборов;
содействующие налоговому администрированию;
осуществляющие налоговое администрирование;
осуществляющие правоохранительную функцию;
рассматривающие дела и исполняющие решения о взыскании налоговых санкций [2, с. 88].
Е.Ю. Грачева кроме налогоплательщиков и государства (муниципального образования) выделяет в числе участников налоговых правоотношений следующих лиц: налоговые агенты; взаимозависимые лица; представители; лица, обязанные контролировать правильность исчисления и полноту уплаты налогов и сборов; лица, обязанные информировать налоговые органы о фактах, имеющих важное значение для налогообложения; лица, обязанные содействовать налоговым органам в проведении мероприятий налогового контроля [7, с. 56-59].
Лица, обязанные содействовать уплате налогов, упоминаются также и другими авторами [см, напр., 5, с. 131; 4, с. 10].
В публикациях также встречается упоминание таких лиц, как «носители налога», под которыми имеются в виду лица, фактически несущие тяжесть налогообложения по завершению процессов переложения налога [6, с. 83; 5, с. 387]. В данном случае речь идет о ситуациях, когда не совпадают юридический и фактический плательщики налога, например, если сумма налога включается в стоимость товара, работы или услуги и фактически перекладывается на потребителя, который при этом участником налогового правоотношения не является.
Кроме того, некоторые авторы рассматривают соотношение понятия «участник налогового правоотношения» с такими понятиями, как «субъект налогового права (правоотношения)».
По мнению Н.П. Кучерявенко, субъектом налогового правоотношения может быть любое лицо, поведение которого регулируется нормами налогового права и которое может выступать участником налогового правоотношения, носителем субъективных прав и обязанностей [3, с. 35-36].
3. Кучерявенко Н.П. Налоговое право: Учебник. Харьков, 2001.
5. Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1997.
6. Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева (автор главы Пепеляев С. Г.). М., 2000.
7. Налоговое право: Учебник / Под ред. Е.Ю. Грачевой, О.В. Болтиновой (автор главы Грачева Е.Ю.). М.: Проспект, 2012.
8. Орлов М.Ю. Десять лекций о налоговом праве России: Учебное пособие. М., 2009.
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Авторы материалов сборника
государственного аграрного университета имени Императора Петра I.
Международное налоговое право
Копина Анна Анатольевна, доцент кафедры «Финансовое и налоговое право» юридического факультета Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, кандидат юридических наук.
Вниманию читателей предлагается авторская концепция международного налогового права.
Ключевые слова: международное налоговое право, международное право, международное финансовое право.
International Tax Law
Kopina A.A., Assistant Professor of the Department «Financial and Tax Law» of the Law Faculty of the Financial University under the Government of the Russian Federation, Candidate of Legal Sciences.
The article considers the concept of international tax law.
Key words: international tax law, international law, international financial law.
Дискуссионным является не только содержание, но и сама концепция существования международного налогового права.
См.: Шепенко Р.А. Конспект лекций по курсу «Международные налоговые правила»: Учеб. пособие. М.: МГИМО-Университет, 2011. С. 105.
Налоговое право: Учебник для вузов / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Альпина Паблишер, 2015. С. 442.
Шахмаметьев А.А. Международное налоговое право. М.: Международные отношения, 2014. С. 173.
Однако удобство подобной концепции комплексности, позволяющей объединить международное и национальное право, не должно вводить в заблуждение в части отнесения международных налоговых отношений к сфере международного частного права, для того чтобы обосновать также участие физических лиц и организаций в международных налоговых отношениях. Спорной является и необходимость объединения международного и национального права, поскольку сложно ограничить пределы включения национального права в концепцию. Национальное право при определении порядка налогообложения иностранных субъектов и объектов оперирует терминами «общей» части, таким образом, концепцию можно расширять до всего налогового права государства.
Тем не менее считаем, что идея комплексного изучения международного налогового права хороша для науки и учебной дисциплины, однако само право формируется в международной публичной плоскости. Участие частных лиц в применении норм международного права не делает его при этом менее международным или менее публичным, напротив, договоренности государств невозможно было бы реализовать, если бы они не применялись резидентами этих государств. В частности, Всеобщая декларация прав человека (принята Генеральной Ассамблеей ООН 10.12.1948) так и осталась бы только декларацией, если бы не предполагала определенных действий со стороны государств в отношении человека и его прав и активного участия человека в побуждении государств соблюдать принятые на себя обязательства через существующие международные институты.
См.: Марочкин С.Ю. Действие и реализация норм международного права в правовой системе Российской Федерации: Монография. М.: НОРМА; Инфра-М, 2011; СПС «КонсультантПлюс».
Международный экономический порядок является частью мирового порядка, устанавливаемого на основе норм международного права, определяющих правила поведения его участников. Международный экономический порядок должен обеспечить свободное движение капиталов, при этом способствуя стабильности финансовых систем разных государств. Субъектами международного налогового права могут быть только государства и международные организации, но участниками международного общения в сфере экономики выступают не только государства и международные организации, но и организации, физические лица и т.д.
Государства обладают суверенными правами устанавливать, вводить и взимать налоги. Налоги позволяют государствам аккумулировать необходимые для выполнения его функций и задач средства. Взимание налогов обеспечивается принуждением со стороны государства.
Право государства взимать налоги со своих резидентов, со всего их мирового дохода, а также обязанность нерезидентов платить налоги в государстве, в котором такой доход формируется, является неоспариваемым правом государства, однако в некоторых случаях это приводит к двойному налогообложению. Подобная проблема возникает по причине замкнутости и несогласованности налоговых систем, имеющих разные определения критериев территориальной привязки различных видов доходов для налогов, построенных на территориальном принципе, и различных критериев резидентства лиц для налогов, построенных на резидентном принципе, что приводит к тому, что лицо вынуждено дважды уплатить налог с одного и того же дохода за один и тот же налоговый период. Ситуация двойного налогообложения снижает деловую, предпринимательскую и инвестиционную активность, мешает свободному движению капиталов между странами, развитию глобальной экономики, что также отражается и на фискальных интересах государств.
Другим следствием замкнутости налоговых систем является проблема утечки капиталов и уклонения от уплаты налогов в случаях, когда деятельность носит трансграничный характер, поскольку национальные правила, регулирующие осуществление налогового контроля и принудительного взимания налогов, на территории другого государства, не действуют, и, если отсутствует межгосударственное взаимодействие, это также нарушает фискальные интересы государств.
Таким образом, угроза национальным финансовым системам по причине невозможности защитить свои фискальные интересы, используя только национальное законодательство, предопределила международное взаимодействие государств в налоговой сфере. Это взаимодействие способствует становлению международного экономического порядка.
Полагаем, что международное налоговое право в том значении, какое оно имеет для международного публичного права, можно было бы считать его институтом, в рамках которого государства производят гармонизацию внутренних налоговых систем в целях обеспечения международного экономического порядка, являющегося одной из составных частей мирового порядка, предусматривающего в том числе безопасность. Нормы, регулирующие вопросы обеспечения международного экономического порядка, формируют международное финансовое право, которое выступает отраслью международного публичного права, таким образом, можно сказать, что международное налоговое право является институтом международного финансового права.
Поскольку международное налоговое право выступает институтом международного публичного права, то объектом правового регулирования международного налогового права могут быть только межгосударственные отношения в сфере налогообложения. Оно также может регулировать отношения между государствами и международными организациями, которые складываются в сфере налогообложения. Международное налоговое право не регулирует внутригосударственные отношения. Эти отношения возникают внутри определенного государства и, соответственно, регулируются его правом, участниками подобных отношений являются индивиды, неправительственные организации, учреждения, государственные органы и т.п., то есть лица, подпадающие под юрисдикцию определенного государства. Международное налоговое право взаимодействует с национальным налоговым правом, при этом не происходит совпадения объектов правового регулирования, так как международное налоговое право регулирует отношения между государствами (ограничение налоговой юрисдикции государств, создание механизма противодействия уклонению от уплаты налогов и т.д.), а внутреннее право регламентирует отношения между органами, должностными лицами, частными субъектами внутригосударственного налогового права в связи с заключенными международными договорами.
Предметом международного налогового права являются международные налоговые отношения.
К международным налоговым правоотношениям относятся: отношения между государствами по вопросам заключения соглашений в налоговой сфере, ограничивающих налоговую юрисдикцию государств, создающих предпосылки для взаимодействия по вопросам уклонения от уплаты налогов, информационного взаимодействия, а также отношения между государствами и международными организациями в процессе налогообложения последних, отношения между государствами и международными организациями в процессе формирования международного экономического порядка.
Объектом международных налоговых отношений является то, на что направлено поведение их участников, а это прежде всего устранение конфликта налоговых систем, приводящего к двойному налогообложению и уклонению от уплаты налогов, а также налоговая составляющая международного экономического порядка.
Содержание международных налоговых отношений раскрывается через реализацию субъектами международного налогового права своих прав и исполнение обязанностей; оно может отличаться в каждом конкретном правоотношении. Важно понимать, что государства обладают равными правами и между ними отсутствует подчинение, поэтому достижение целей их сотрудничества возможно только путем согласования воли этих государств.
Субъектами международного налогового права выступают государства и международные организации (межправительственные и межгосударственные), поскольку они могут являться носителями прав и обязанностей в международном публичном праве.
Сложно говорить о формировании постоянной системы международного налогового права, но если исходить из основных направлений взаимодействия государств в налоговой сфере, вследствие чего формируется международное налоговое право, то можно выделить следующие элементы системы международного налогового права:
Международные налоговые отношения: проблемы и перспективы развития
Рубрика: Экономика и управление
Дата публикации: 16.12.2014 2014-12-16
Статья просмотрена: 4020 раз
Библиографическое описание:
Кузнецова, О. Н. Международные налоговые отношения: проблемы и перспективы развития / О. Н. Кузнецова. — Текст : непосредственный // Молодой ученый. — 2014. — № 21 (80). — С. 353-355. — URL: https://moluch.ru/archive/80/14388/ (дата обращения: 11.11.2021).
Международные налоговые отношения являются важнейшим инструментом регулирования международных экономических отношений. С одной стороны, система налогообложения на международном уровне должна стимулировать иностранных инвесторов, способствовать привлечению высококвалифицированных специалистов. В то же время, международные налоговые отношения не должны подавлять нормальное развитие национальных экономик. В России действующие нормы налогового законодательства практически решают указанные задачи. Однако они могут быть усовершенствованы.
Ключевые слова: двойное налогообложение, международные налоговые отношения, международные налоговые соглашения, налоговые резиденты, уклонение от налогов.
В условиях глобализации экономики международные экономические отношения играют ключевую роль. При этом субъекты международных экономических отношений одновременно становятся участниками международных налоговых отношений.
Международные налоговые отношения — это отношения между государствами по поводу взаимного регулирования пределов налоговой юрисдикции (сферы применения налогового законодательства) и другим вопросам налогообложения [2, с. 105].
Такое регулирование необходимо, поскольку субъекты международных экономических отношений вовлекаются в систему налогообложения различных государств, что, в первую очередь, связано с возникновением проблем ухода от налогов и двойного налогообложения. В то же время, международные сделки, как часть международных экономических отношений, зачастую являются крупными, представляя собой важный источник доходов для бюджетов соответствующих государств. Кроме того, чрезмерное развитие международных экономических отношений не должно оказывать негативного влияния на национальные экономики (зарубежные партнеры не должны подавлять отечественных товаропроизводителей, наемных работников). Создавать необходимый баланс в данной сфере должна грамотная система международных налоговых отношений (ведь налоги могут выполнять как стимулирующую, так и дестимулирующую функции).
К числу основных сфер международных налоговых отношений относят:
— использование таможенных пошлин и других налогов и сборов, взимаемых при пересечении товарами таможенных границ;
— налогообложение международных перевозок, услуг по экспедированию и хранению товаров;
— налогообложение доходов, получаемых резидентами из-за рубежа (например, согласно российскому налоговому законодательству, резиденты — это физические лица, которые фактически находятся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев [1]; в международной практике система резидентства применяется и в отношении юридических лиц);
— налогообложение доходов нерезидентов (как физических, так и юридических лиц), получаемых из источников, которые расположены на территории страны;
— налогообложение имущества, расположенного за пределами территории данной страны, и доходов от реализации указанного имущества;
— налогообложение наследств и дарений, полученных из-за рубежа;
— налогообложение услуг в сфере международных экономических отношений, не относящихся к внешней торговле (банковских, страховых, инвестиционных и пр.);
— установление иммунитетов и привилегий для дипломатических представительств, консульских учреждений, международных организаций, a также их сотрудников в отношении таможенных пошлин, налогов нa доходы и имущество, a также в отношении отдельных видов внутренних налогов нa потребление и различного рода сборов;
— сотрудничество налоговых властей в области использования норм международных договоров и применения мeр против укрывательства oт налогов (международные соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи пo вопросам соблюдения налогового законодательства).
В России применяются следующие основные виды налогов в сфере международные налоговых отношений:
— «ввозной» НДС (применяются дифференцированные налоговые ставки: 10 %, 18 %);
— «ввозные» акцизы (их перечень чрезвычайно разнообразен в зависимости от видов подакцизных товаров);
— налог на прибыль организаций (используются различные налоговые ставки: 0 %, 9 %, 10 %, 15 %, 20 %);
— НДФЛ (применяются дифференцированные налоговые ставки: 9 %, 13 %, 15 %, 30 %);
— налог на имущество организаций (используются налоговые ставки от 1 до 2,2 %).
К числу традиционных проблем международных налоговых отношений следует отнести следующие:
— практические проблемы реализации односторонних, двусторонних и многосторонних соглашений об избежании двойного налогообложения;
— унификация порядка исчисления налогооблагаемой прибыли юридических лиц и налогооблагаемых доходов физических лиц, полученных за пределами страны постоянного пребывания;
— влияние изменений валютного курса на налогооблагаемый доход (проблема налогообложения курсовых разниц);
— влияние инфляции на налогообложение и использование методов индексации налогов;
— ликвидация налоговых препятствий международному движению капитала и формирование условий для международной экономической интеграции;
— использование налоговых льгот с целью привлечения иностранного капитала;
— зачет убытков, понесенных в одном государстве, для целей налогообложения прибыли в другой государстве;
— избежание дискриминации в национальном и международном налогообложении;
— унификация внутренних налогов на потребление;
— трансфертное ценообразование и использование мeр против укрывательства налогов, как при наличии, так и при отсутствии информации о сравнимых рыночных ценах;
— проблемы в трактовке понятия «постоянное представительство» для целей налогообложения;
— налогообложение объектов интеллектуальной собственности и доходов от ее эксплуатации в международных экономических отношениях (налогообложение импорта и экспорта технологий, ноу-хау, патентов и других неосязаемых активов и технической помощи);
— международные налоговые проблемы, касающиеся взаимного участия в капитале и реорганизаций дочерних иностранных компаний;
— налоговые проблемы международного сотрудничества развитых и развивающихся государств (использование режима наиболее благоприятствуемой нации, режимов предоставляемых развивающимся странам — пользователям схемой преференций и наименее развитым странам — пользователям схемой преференций, а также предоставление иностранного налогового кредита лицам, получающим доходы из развивающихся стран);
— стандартизация мeр по борьбе с укрывательством от налогов, применяемых в отношении дивидендов, процентов и роялти, выплачиваемых взаимозависимым лицам;
— тонкая капитализация и единообразное применение мeр против избежания налогов при выплате процентов;
— налогообложение недвижимого имущества и доходов oт его использования и продажи в международных экономических отношениях;
— устранение международного двойного налогообложения наследств и дарений при различиях методологии налогообложения в стране постоянного проживания донора и стране постоянного проживания реципиента;
— избежание двойного налогообложения доходов oт капитала в международных экономических отношениях при использовании в государстве — источнике дохода и государстве — регистрации фирмы (стране постоянного места жительства физического лица) различных методов налогообложения;
— разграничение понятий «избежание налога» и «уклонение от налогов» для целей применения норм национальных налоговых законодательств, международных соглашений об избежании двойного налогообложения, международных соглашений o сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства.
Кроме того, следует выделить следующие новейшие проблемы международного двойного налогообложения:
— использование мер против избежания налогов в отношении налогоплательщиков, которые применяют схемы с участием компаний и международных трастов, учрежденных в офшорных зонах и странах (территориях) с льготными режимами налогообложения;
— налогообложение компьютерного программного обеспечения и доходов от его реализации (продажи и сдачи в аренду);
— проблема защиты конфиденциальности информации, используемой в рамках международного сотрудничества налоговых властей различных стран;
— налогообложение доходов от операций c производными финансовыми инструментами;
— налогообложение инвестиционных фондов и доходов от вложений в данные фонды.
Важным направлением устранения обозначенных проблем является разработка и заключение различных международных налоговых соглашений. Россия активно участвует в данном процессе.
В настоящее время действует Список международных договоров об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и другими государствами. К их числу относится большинство государств: Австралия, Австрия, Аргентина, Бельгия, Германия, Греция, Дания, Египет, США, Франция, Армения, Азербайджан, Белоруссия и др.
Кроме того, Приказом Минфина России утвержден Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны) — Ангилья; Княжество Андорра; Королевство Бахрейн; Белиз; Бермуды; Гибралтар; Гренада; Китайская Народная Республика: Специальный административный район Гонконг (Сянган); Специальный административный район Макао (Аомынь); Мальдивская Республика; Республика Мальта и др.
К числу важнейших нормативных актов в сфере международных налоговых отношений, действующих на территории РФ, относятся:
— Письмо Минфина России от 24.03.2014г. № 03–08-РЗ/12843 «О порядке налогообложения прибыли организаций в случае оказания российской компанией услуг японской организации;
В то же время, необходимо оптимизировать систему налогообложения иностранных юридических лиц и наемных работников, получающих доходы и имеющих имущество на территории Российской Федерации. Кроме того, России необходимо включиться в систему международного обмена налоговой информацией с оффшорными зонам. Пока соответствующих соглашений между РФ и оффшорами нет. Но именно на данных территориях зачастую создаются условия для ухода от налогообложения.
Следовательно, международные налоговые отношения нуждаются в дальнейшем совершенствовании нормативно-правового обеспечения.
1. Налоговый кодек Российской Федерации (ч. II) // http://base.garant.ru/10900200/.
2. Дворецкий А. Л. Налоговая система государства. Налоги и их виды. — М.: Лаборатория книги, 2012. — 121 с.