субъективному праву налогоплательщика всегда корреспондирует
Субъективные права и интересы в налоговом праве
Якушев А.О., кандидат юридических наук, преподаватель кафедры финансового права Воронежского госуниверситета.
Налоговые права и обязанности являются элементами юридического содержания налогового правоотношения. Налоговые права и обязанности определяют меру возможного и должного поведения участников налоговых правоотношений.
Интересным и недостаточно разработанным теорией налогового права является вопрос соотношения субъективных прав и интересов участников отношений в сфере налогообложения.
По мнению дореволюционных исследователей, субъективное право есть «правовые полномочия, запретности и обязанности, принадлежащие членам союза» (общества, государства).
Ильин И.А. Теория права и государства. М.: Зерцало, 2003. С. 102.
Теория государства и права / Под ред. В.М. Корельского и В.Д. Перевалова. М.: Норма-Инфра-М, 2000. С. 229.
Поляков А.В. Общая теория права: феноменолого-коммуникативный подход. СПб.: Юридический центр Пресс, 2003. С. 754.
Можно сделать вывод, что применительно к налоговому праву субъективное право есть предусмотренная налогово-правовой нормой и обеспеченная государством возможность участника общественных отношений в сфере налогообложения действовать (бездействовать) определенным образом.
Понимаемое таким образом субъективное право включает в себя следующие правомочия:
Налоговый кодекс РФ. Часть 1 // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.
Там же.
Налоговый кодекс РФ. Часть 2 // СЗ РФ. 2002. N 30. Ст. 3021.
Возникает вопрос: применимо ли такое понимание субъективного налогового права к правам второй стороны налогового отношения, т.е. к правам налогового органа?
В составе права-обязанности налогового органа можно усмотреть все те же четыре основных правомочия. Во-первых, это право-обязанность действовать определенным образом, например право-обязанность осуществлять налоговые проверки. Во-вторых, это право-обязанность требовать от налогоплательщиков не препятствовать указанным действиям, например предоставлять необходимые документы или допускать проверяющих на объект проверки. В-третьих, это право-обязанность защищать свое право, например, при определении суммы налога расчетным путем для налогоплательщика, препятствующего налоговой проверке. И в-четвертых, право-обязанность извлекать различные блага и учитывать социальные и имущественные последствия своих действий. Например, проведение налоговой проверки может повлечь взыскание недоимки (имущественные последствия), при этом автоматически влечет невозможность проведения аналогичной повторной налоговой проверки в течение определенного ст. 89 НК РФ налогового периода (социальные последствия).
Налоговый кодекс РФ. Часть 1 // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.
На основании изложенного можно сделать промежуточный вывод, что субъективное налоговое право есть предусмотренная законодательством о налогах и сборах и обеспеченная государством возможность участника налоговых отношений действовать (бездействовать) определенным образом.
Субъективное налоговое право во всех случаях складывается из четырех правомочий: правомочия действия (бездействия); правомочия требовать от третьих не препятствовать действиям (бездействиям); правомочия на защиту; правомочия на определенные последствия своего действия (бездействия).
Очень интересным является вопрос о соотношении субъективного налогового права и законного интереса в налоговых отношениях.
См.: Матузов Н.И. Правовая система и личность. Саратов, 1987. С. 128; Костикова Е.Г. Законные интересы налогоплательщиков: некоторые вопросы теории // Финансовое право. 2005. N 8.
Малько А.В., Субочев В.В. Законные интересы как правовая категория. СПб.: Юридический центр Пресс, 2004. С. 73.
Михайлов С.В. Категория интереса в российском гражданском праве. М.: Статут, 2002. С. 52.
См. Малько А.В., Субочев В.В. Законные интересы как правовая категория. СПб.: Юридический центр Пресс, 2004.
Михайлов С.В. Категория интереса в российском гражданском праве. М.: Статут, 2002. С. 51.
Курбатов А.Я. Сочетание частных и публичных интересов при правовом регулировании предпринимательской деятельности. М.: Центр ЮрИнфоР, 2001. С. 65.
См. Финансовое право / Под ред. М.В. Карасевой. М.: Юристъ, 2006. С. 129; Финансовое право / Под ред. Н.И. Химичевой. М.: Юристъ, 2005. С. 77.
См. Финансовое право / Под ред. М.В. Карасевой. М.: Юристъ, 2006. С. 131.
См. Коуз. Р. Фирма. Рынок. Право. Chicago: Catallaxy, 1993; Познер Р. Экономический анализ права. СПб.: Экономическая школа, 2004; Брю С.Л., Макконел К.Р. Экономикс. 14-е издание. М.: Инфра-М, 2005.
См. Финансовое право / Под ред. М.В. Карасевой. М.: Юристъ, 2006. С. 129.
Отметим, что не все интересы участников налоговых отношений могут быть названы законными. Налогоплательщики могут стремиться к незаконной минимизации налоговых платежей, т.е. к частичному переложению бремени публичных расходов на счет третьих лиц. В свою очередь, государство, нарушая базовые принципы налогообложения, может установить чрезмерные и экономически необоснованные налоги, отойти от принципа справедливости и т.д. И в первом и во втором случае интересы субъектов налогового права направлены на незаконное увеличение собственного благосостояния за чужой счет. Подобные незаконные интересы не могут быть реализованы через субъективные налоговые права в рамках налогового правоотношения.
Постановление Конституционного Суда РФ N 20-П от 17.12.1996 // СЗ РФ. 1997. N 1. Ст. 197.
Из всего вышеизложенного можно сделать следующие выводы:
Баланс прав налогоплательщиков и налоговых органов при определении системы налогообложения в Определении Конституционного Суда РФ от 28.02.о2019 № 279-О
Авторы:
Сергей Николаевич Семин, управляющий партнер FPGS Consulting,
Артур Николаевич Мочалов, партнер FPGS Consulting, кандидат юридических наук
Сложность состоит в том, что законодательно термин «дробление бизнеса» не определен, в связи с чем налоговым органам предоставлена ширкая дискреция как при определении того, имело ли место «дробление» в каждом конкретном случае, так и в интерпретации целей и последствий такого дробления. Другая сложность, на которую хотелось бы обратить внимание в данном докладе, состоит в процедуре обратного перехода налогоплательщика на специальный налоговый режим, если ранее налоговый орган вменил ему использование общей системы налогообложения. Двусмысленные и неоднозначно толкуемые нормы налогового законодательства становятся предметом рассмотрения в Конституционном Суде Российской Федерации (далее – Суд).
28 февраля 2019 г. Судом было вынесено Определение № 279-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Вереск» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации».
Суть спора в следующем. В отношении ООО «Вереск» (заявителя по делу) налоговый орган сделал вывод о получении организацией необоснованной налоговой выгоды в результате создания формальных взаимоотношений с взаимозависимыми юридическими лицами для целей сохранения права на применение упрощенной системы налогообложения; в связи с этим налогоплательщик был переведен на общую систему налогообложения. Очевидно, что налоговыми органами были произведены начисления налогов, и вместо уплаченного налога при применении УСН данной организации вменили неуплату налога на добавленную стоимость и налога на прибыль.
Первый вопрос заключается в следующем: на каком основании налоговый орган самостоятельно переквалифицировал режим налогообложения?
Статья 30 Налогового кодекса РФ (далее – Кодекс) устанавливает, что налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов, сборов, страховых взносов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей.
Права налоговых органов изложены в пункте 1 статьи 31 Кодекса. Данный перечень не является исчерпывающим: пункт второй той же статьи устанавливает, что налоговые органы осуществляют и другие права, предусмотренные Кодексом.
В отношении ООО «Вереск» налоговым органом была произведена переквалификация режима, а арбитражные суды всех инстанций подтвердили правомерность таких действий.
В частности, суды признали необоснованным довод налогоплательщика о правомерности применения им упрощенной системы налогообложения в 2014 году, при том, что в тот период он отвечал всем необходимым для применения данной системы признакам, установленным налоговым законодательством. На общую систему налогообложения он был переведен решением налогового органа с 1 октября 2012 года, обратный же переход на упрощенную систему налогообложения, как указали суды, даже в случае соответствия всем установленным требованиям возможен лишь путем подачи налогоплательщиком соответствующего заявления в сроки и в порядке, определенные Кодексом.
В своей жалобе в Конституционный Суд налогоплательщик ссылался на то, что ему как налогоплательщику, принудительно переведенному на общую систему налогообложения, не была предоставлена возможность воспользоваться правом на применение упрощенной системы налогообложения с того налогового периода, в котором он вновь стал отвечать необходимым для этого критериям.
Иными словами, налоговым органом была самостоятельно произведена переквалификация режима налогообложения с упрощенного на общий, однако при повторном появлении оснований и условий применения упрощенной системы обратная переквалификация налоговым органом не производилась. По мнению заявителя, положения пункта 1 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ не соответствуют статьям 6 (часть 2), 8 (часть 1), 17 (часть 3), 34 (часть 1) и 46 (часть 1) Конституции РФ.
Поэтому второй вопрос состоит в следующем: не нарушается ли в рассмотренной ситуации баланс прав налогоплательщика и налогового органа?
Позиция Суда, отказавшего в принятии жалобы к рассмотрению, заключается в следующем.
В соответствии с п. 1 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется, по общему правилу, организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно. Следовательно, налогоплательщик вправе самостоятельно на основе собственной оценки своего экономического положения и характера осуществляемой им хозяйственной деятельности, а также преимуществ использования специального налогового режима принять решение о подаче уведомления в налоговый орган о переходе на упрощенную систему налогообложения в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.
В процедурном отношении Налоговый кодекс РФ предусматривает заблаговременное (своевременное) уведомление налогового органа о намерении перейти на упрощенную систему налогообложения (подпункт 19 пункта 3 статьи 346.12, пункты 1 и 2 статьи 346.13 НК РФ). Данное условие, – заключил Суд, – связано в том числе с необходимостью обеспечения надлежащего администрирования налогов и сборов, а также полноты и своевременности их уплаты, а потому само по себе не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя в указанном в жалобе аспекте.
Анализ данной позиции Суда приводит к следующим выводам.
1. Суд подтвердил, что переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется, по общему правилу, организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно. Однако если налоговый орган посчитает, что вследствие применения того или иного режима налогообложения происходило занижение налоговой базы, то переквалификация такого режима осуществляется налоговым органом уже в одностороннем порядке, без согласования с налогоплательщиком. Процедура изменения режима оформляется решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
2. Если переквалификация режима ранее была произведена налоговым органом, то право на применение упрощенной системы налогообложения вновь возникнет у налогоплательщика не с момента возникновения необходимых для этого финансово-экономических оснований (условий применения), а лишь после уведомления налогового органа в общем порядке, установленном Налоговым кодексом, и в предусмотренные Кодексом сроки.
Соблюден ли при этом баланс прав налогоплательщика и налогового органа? Представляется, что нет.
Обоснованность такой позиции вызывает сомнения. Конституция РФ гарантирует равенство всех перед законом, в связи с чем действия государственных органов в схожих ситуациях должны быть одинаковыми в отношении всех налогоплательщиков – независимо от того, идет ли речь о переходе с упрощенного режима налогообложения на общий или наоборот. Тем более что в рассматриваемой ситуации налогоплательщик, изначально переходя на упрощенную систему налогообложения, недвусмысленно выразил свою волю использовать именно этот режим.
Важно в этом Определении и другое. Суд, использовав предельно широкое толкование закона, не только признал за налоговыми органами право на совершение действий, Кодексом прямо не предусмотренных, но и возложил на налогоплательщиков, в отношении которых налоговыми органами была произведена переквалификация налогового режима, обязанность заново проходить общую процедуру, связанную с обратным переходом на упрощенную систему налогообложения. Это значит, что налоговые органы, получив карт-бланш от Конституционного Суда РФ, продолжат и дальше выискивать схемы «дробления бизнеса», пользуясь неясностью законодательного регулирования и руководствуясь во многом собственным пониманием целей экономической деятельности. Результатом будет перевод налогоплательщиков с упрощенного режима на общий. При возникновении же оснований для возврата такого налогоплательщика на упрощенную систему налоговые органы никаких действий предпринимать не будут.
Несмотря на то, что подобная ситуация чаще всего возникает именно в случае установления налоговыми органами необоснованного (с их точки зрения) «дробления бизнеса», очевидно, что рассмотренное Определение Конституционного Суда РФ № 279-О затрагивает права значительно более широкого круга налогоплательщиков.
По налоговым спорам подлежат применению повышенный стандарт доказывания правонарушения и презумпция невиновности налогоплательщика
1. «Стандарт доказывания – это та степень достоверности представленных стороной доказательств, при которых суд должен признать бремя доказывания, возложенное на данную сторону, снятым, а соответствующее фактическое обстоятельство – доказанным». (Карапетов А.Г. «И вновь о стандартах доказывания…», статья от 25.06.2018 г. в блоге на zakon.ru).
Что такое стандарт доказывания и как его применять, не указано в российских законах, однако в судебной практике он был упомянут и применен сначала ВАС РФ, а затем и ВС РФ (высшими судебными органами) по отдельным категориям дел (например, при рассмотрении дел о банкротстве). Стали применять стандарт доказывания и нижестоящие судебные органы.
Таким образом, стандарт доказывания в России существует, он применяется при осуществлении правосудия (хотя и не по всем категориям дел).
«Анализ доказательств для целей разрешения спора по существу производится судом в соответствии с принципом свободной оценки доказательств по внутреннему убеждению судьи (судей), однако, практика выработала четыре степени требовательности суда к составу и качеству доказательств, необходимых и достаточных для формирования у суда убежденности о существовании доказываемых обстоятельств, применяемых в зависимости от категории спора, а также его конкретных обстоятельств (стандарты доказывания)».
«Стандарты доказывания дифференцируются по степени строгости в зависимости от положения утверждающего лица в спорном правоотношении, влияющего на фактическую возможность собирания доказательств, в целях выравнивания этих возможностей обеих сторон, а также защиты публичных интересов».
«Различаются следующие стандарты доказывания:
1) Обычный стандарт доказывания (баланс вероятностей или разумная степень достоверности) применим, прежде всего, в общеисковом процессе с равными возможностями спорящих лиц по сбору доказательств.
2) Пониженный стандарт доказывания (минимально необходимая степень достоверности) применим при затруднительности представления утверждающим лицом всего объема доказательств, соответствующего обычному стандарту доказывания, обусловленной нахождением большей их части в сфере контроля его процессуального оппонента либо противостоящей утверждающему лицу в споре группы лиц с общими экономическими интересами.
3) Повышенный стандарт доказывания (ясные и убедительные доказательства) как зеркальное отражение пониженного стандарта применим в тех же ситуациях, но в отношении противоположной стороны. Обязанность усиленного доказывания утверждающим лицом обстоятельств, положенных им в основание своих притязаний.
4) Наиболее высокий стандарт доказывания (достоверность за пределами разумных сомнений) применим в исключительных ситуациях (прежде всего, в делах о банкротстве). Суд должен провести настолько требовательную проверку соответствия действительности обстоятельств, положенных в основание притязаний аффилированного кредитора, насколько это возможно для исключения любых разумных сомнений в обоснованности его требования, когда все альтернативные возможности объяснения причин возникновения представленных доказательств являются чрезвычайно маловероятными».
В интервью Бевзенко Р.С. «Баланс вероятностей» против «ясных и убедительных доказательств»: какие бывают стандарты доказывания? Интервью с Романом Бевзенко» юридическому онлайн-журналу ШОРТРИД от 18.04.2021 г. приведены 4 стандарта доказывания и такой наглядный пример:
«Если попытаться выразить эти стандарты в числовом выражении, то получается что-то типа такой шкалы, хотя и довольно условной:
2. По мнению автора, там, где законом установлена презумпция невиновности, подлежат применению повышенные стандарты доказывания.
Поэтому повышенные стандарты доказывания не только могут, но и должны применяться в налоговых спорах, особенно при применении налоговыми органами положений ст. 54.1 НК РФ.
Указанный вывод основан на следующем.
Еще в римском праве была презумпция добропорядочности любого лица.
Согласно п. 5 ст. 10 ГК РФ добросовестность участников гражданских правоотношений и разумность их действий предполагаются.
В сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика (выведена в Определении КС РФ от 25.07.2001 г. № 138-О).
Презумпция невиновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения установлена п. 6 ст. 108 НК РФ: «Лицо считается невиновным в совершении правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица».
Недоказанная виновность приравнивается по своим правовым последствиям к доказанной невиновности.
В ст. 100 НК РФ указано: в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений; к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений.
Неустранимые сомнения в доказанности налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
С учетом изложенного полагаю, что повышенные стандарты доказывания подлежат применению не только судами, но и налоговыми органами на досудебных стадиях налоговых споров (при рассмотрении возражений налогоплательщиков на акты налоговых проверок, при рассмотрении жалоб налогоплательщиков в вышестоящих налоговых органах).
Примечательно то, что ФНС России в разъяснениях в адрес нижестоящих налоговых органов сама признала необходимость применения наиболее высокого стандарта доказывания «вне всяких разумных сомнений» при применении ст. 54.1 НК РФ!
В пункте п. 9 Письма ФНС России от 10.03.2021 г. № БВ-4-7/3060 «О практике применения статьи 54.1 НК РФ» указано: «Вывод о том, что налогоплательщик знал о совершении сделки с «технической» компанией и о предоставлении исполнения по этой сделке иным лицом, должен делаться налоговым органом на основании оценки обстоятельств, характеризующих выбор контрагента (указанных в разделе IV настоящих рекомендаций), а также обстоятельств заключения и исполнения такой сделки. При этом установленные обстоятельства и подтверждающие их доказательства должны вне всяких сомнений свидетельствовать об указанной осведомленности налогоплательщика».
Важно, чтобы суды стали на практике применять повышенный стандарт доказывания по налоговым спорам, не игнорировать презумпцию невиновности налогоплательщика, правильно применять положения ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ, согласно которым именно на налоговом органе лежит обязанность доказывания совершения налогоплательщиком правонарушения.
Еще одним доводом в обоснование применения повышенного стандарта доказывания налогового правонарушения является следующее:
Письмом ФНС России от 13.07. 2017 г. № ЕД-4-2/13650» изданы подготовленные совместно со Следственным комитетом РФ методические рекомендации по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов). Письмо направлено для применения по системе, как налоговых, так и следственных органов.
В п. 2 письма указано: «установление в ходе проверки и отражение налоговыми органами в материалах налогового контроля доказательств совершения умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора) влечет не только увеличение размера штрафа согласно пункту 3 статьи 122 Кодекса, но и улучшает уголовно-правовую перспективу материалов, которые направляются в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела, как это предусмотрено пунктом 3 статьи 32 Кодекса». НК РФ – примечание автора.
«Кроме того, согласно подпункту 2 пункта 4 Протокола № 1 к Соглашению о взаимодействии между Следственным комитетом и Федеральной налоговой службой от 13.02.2012 г. № 101-162-12/ММВ-27-2/3 к числу обстоятельств, позволяющих предполагать при решении вопроса о направлении материалов в следственные органы факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, относится виновность лица».
Таким образом, установленные в акте налоговой проверки факты виновности налогоплательщика в умысле, направленном на неуплату налогов, становятся краеугольными камнями, основой уголовного дела.
Поэтому по налоговым спорам так важно, чтобы соблюдались гарантии прав налогоплательщиков, в том числе применялся повышенный стандарт доказывания и презумпция невиновности налогоплательщика.
3. Многочисленные оценочные понятия и незаконное переложение бремени доказывания на налогоплательщика, введенные письмом ФНС России от 10.03.2021г. № БВ-4-7/3060 «О практике применения статьи 54.1 НК РФ», противоречат принципу презумпции невиновности налогоплательщика и повышенному стандарту доказывания.
Несмотря на факт декларирования ФНС России о необходимости применения повышенного стандарта доказывания, если обратиться к тексту Письма ФНС России от 10.03.2021 г. № БВ-4-7/3060 «О практике применения статьи 54.1 НК РФ», то получается, что именно налогоплательщик обязан доказывать свою невиновность.
Вместо доказывания состава налогового правонарушения налоговым органом, ФНС России предлагает самому налогоплательщику доказывать реальность хозяйственных операций, проявление коммерческой осмотрительности при заключении сделок, установление исполнения обязательств надлежащим лицом и другие обстоятельства.
На практике такой подход, основной посыл (месседж) письма ФНС России приводит к следующему: даже зная, что не проверяемому налогоплательщику (покупателю), а иным лицам принадлежит техническая компания (иные лица не уплатили налоги или обналичили денежные средства), тем не менее, компенсацию убытков бюджета налоговый орган производит за счет проверяемого налогоплательщика.
Почти всё письмо ФНС России посвящено оценке действий налогоплательщика-покупателя, тому, как должен вести себя покупатель, но ни слова о том, что налоговые органы должны доначислить налоги, пени и штраф виновному поставщику (или контролирующим его лицам), установив, что налоговая схема организована и применена не налогоплательщиком.
В исключительно оценочной ситуации, когда не ясно, должен ли был налогоплательщик знать о тех или иных обстоятельствах, о нарушениях контрагента и, тем более, иных лиц, вина перекладывается на налогоплательщика. При правильном применении повышенного стандарта доказывания такое невозможно.
ФНС России введено абсолютно неопределенное понятие: «критическая совокупность обстоятельств», которая «должна быть ясна налогоплательщику».
Между тем одним из принципов юридической ответственности за нарушение налогового законодательства является определенность (исчерпывающий перечень признаков наказуемых деяний). Законом, а не письмом ФНС России должны быть конкретно определены признаки деяний, которые законодатель рассматривает в качестве правонарушений. Граница между наказуемыми и не наказуемыми поступками должна быть проведена четко и понятна налогоплательщику.
В Постановлении Конституционного Суда РФ от 15.07.1999 г. № 11-П указано: «Общеправовой критерий определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (статья 19, часть 1 Конституции РФ), поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями. Неопределенность содержания правовой нормы, напротив, допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит к нарушению принципов равенства, а также верховенства закона».
Удивительно, но такой же подход, принцип правильного применения норм налогового законодательства, указан в п. 13 Письма ФНС России от 10.03.2021 г. № БВ-4-7/3060 «О практике применения статьи 54.1 НК РФ»: невозможность исполнения сделки контрагентом, а также осведомленность о неисполнении обязательства лицом, являющимся стороной договора, должны быть ясны налогоплательщику при совершении конкретной сделки.
«Недопустимо обоснование виновности лица на предположениях, на соображениях вероятности тех или иных фактов» (п. 4 Письма ФНС России от 13.07.2017 г. № ЕД-4-2/13650).
Большинство из фактов, на которые указывает ФНС России в своем письме от 10.03.2021 г., не доказывают состав налогового правонарушения, а лишь свидетельствуют о том, что нарушения при наличии таких фактов возможны, что налоговым органам надо повнимательнее проверить налогоплательщика. Подозрения выдаются за факты, доказывающие нарушение.
Многие из перечисленных ФНС России обстоятельств вообще не доступны, находятся вне зоны контроля налогоплательщика, не имеют отношения к его деятельности.
Например, по утверждению ФНС России (последний абзац п. 14 письма от 10.03.2021 г.), доверие к контрагенту и сверхриск при заключении с ним сделки не может быть объяснен налогоплательщиком при отсутствии у контрагента имущества, делового опыта, кредита доверия путем предоставления обеспечения исполнения по сделке.
Получается, что любое вновь созданное лицо – заведомо недобросовестный контрагент. Если контрагент не имеет необходимого для исполнения сделки имущества, но мог взять его, например, в аренду, то он все-равно недобросовестный контрагент.
Для применения положений ст. 54.1 НК РФ, для того чтобы доказать применение налогоплательщиком налоговой схемы, Инспекция должна доказать именно вину налогоплательщика (в форме прямого умысла) в совершении налогового правонарушения.
На практике налоговые органы часто признают «техническими» компании, например, не находящиеся по адресу регистрации или уплачивающие, по мнению налогового органа, недостаточно налогов.
Однако если такие контрагенты налогоплательщика уплатили налоги – исполнили свои налоговые обязательства (а значит ущерб бюджету не причинен), и налоговым органом не доказано создание именно налогоплательщиком налоговой схемы с применением контрагентов 2 и последующих звеньев, то нет оснований для вывода о совершении налогоплательщиком налогового правонарушения.
Только при причинении потерь казне именно налогоплательщиком, когда именно налогоплательщик не исполняет свои налоговые обязательства, может идти речь о налоговом правонарушении.
При таких обстоятельствах должна применяться презумпция невиновности налогоплательщика, установленная НК РФ, а не рекомендации ФНС России о фактической презумпции виновности налогоплательщика.
«Невиновность не нуждается в доказывании – она презюмируется» (стр. 36 учебника Лазарева В.А. «Доказывание в уголовном процессе», Москва, Юрайт, 2019).
С учетом изложенного, налогоплательщики должны, принимая во внимание и используя хорошие положения указанного письма ФНС России от 10.03.2021 г., активно защищаться, отстаивать свои права и интересы, а не следовать навязываемой ФНС России оборонительной защите от налоговых претензий, фактически оправдываясь перед налоговыми органами.
4. Доказывание в налоговом споре. Как это должно быть в правовом государстве.
Доказывание – это обоснование своих выводов. Доказыванию подлежат заявляемые налоговым органом и налогоплательщиком фактические обстоятельства.
Каждая из сторон налогового спора доказывает обстоятельства, на которые она ссылается. Создает свой комплекс (совокупность) доказательств, формирует свою доказательственную базу.
Кроме того, каждая из сторон налогового спора также стремится скомпрометировать, опровергнуть ценность (юридическую силу или значение для дела) доказательств, представленных процессуальным противником. Подвергается критике наличие совокупности доказательств в подтверждение того или иного факта.
Как следует из ст. 71 АПК РФ суд разрешает спор в пользу стороны, чьи доказательства преобладают над доказательствами процессуального противника.
По мнению автора, так же должен оценивать доказательства налоговый орган при досудебном рассмотрении досудебного налогового спора.
Однако не секрет, что многие доказательства, полученные налоговыми органами при проведении налоговой проверки и свидетельствующие в пользу налогоплательщика, иногда утаиваются налоговыми органами. Отбор доказательственной информации налоговым органом субъективен.
Налоговыми органами редко проверяется надежность источника доказательственной информации (например, при составлении протокола допроса физического лица), проводится проверка показаний допрошенных лиц на правдивость и точность.
Зачастую налоговый орган не указывает место, время, способ совершения должностными лицами налогоплательщика налогового правонарушения, не формулирует мотивы и цели, которые преследовались конкретными лицами.
При этом не налогоплательщик, а налоговый орган обладает широкими возможностями по сбору информации как от налогоплательщика, так и от неограниченного круга иных лиц.
С учетом изложенного, налогоплательщик в правоотношениях, в споре с налоговым органом – слабая, не информированная сторона.
Возможный контраргумент, что налогоплательщик, создавший и применивший налоговую схему, все знает, не применим, так как добросовестный налогоплательщик о чужой налоговой схеме ничего не знает. Очевидно, что нельзя заведомо считать всех налогоплательщиков правонарушителями и всех под этим предлогом лишать прав на защиту.
Поэтому бремя доказывания налоговым органом должно быть увеличено, стандарт доказывания правонарушения повышен. Иначе нарушается баланс прав и законных интересов между государством в лице налоговых органов и налогоплательщиками.
В упомянутых выше Рекомендациях № 1/2019 президиума Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.11.2019 г. дана замечательная рекомендация по ведению спора в суде, которая, по мнению автора, подлежит применению при рассмотрении налоговых споров.
«Суд при подготовке дела к судебному разбирательству либо, во всяком случае, до принятия судебного акта по существу спора обязан, исходя из обстоятельств спора, определить подлежащие доказыванию юридически значимые обстоятельства и распределить бремя их подтверждения между спорящими лицами, исходя из подлежащего применению стандарта доказывания, поставив в известность тяжущихся как о применимом стандарте доказывания, так и о причинах его применения».
«В ходе рассмотрения спора суд вправе скорректировать применимый стандарт доказывания с учетом заявленных тяжущимися доводов и представленных доказательств, известив их об этом и предоставив возможность реализации бремени доказывания, исходя из измененного судом стандарта».
Таким образом, должен быть четко определен предмет доказывания по налоговому спору. Налогоплательщик должен понимать, что происходит. Надо еще предоставлять доказательства, или налоговый орган не доказал совершение правонарушения и в его претензиях будет отказано судом.
На практике налоговые органы зачастую перечисляют большое количество фактов, не имеющих отношения к доказыванию юридически значимых для правильного разрешения дела обстоятельств.
Таким образом, все доказательства без тщательного указания на то, какое доказательство что (какой факт) доказывает, декларируются налоговым органом единым массивом, перечислением, «в куче». Это выдается за совокупность, комплекс доказательств, подтверждающих состав налогового правонарушения (с целью завуалировать слабость или даже отсутствие доказательств отдельных фактов). Однако сами по себе такие «доказательства» ничего не доказывают. Происходит искусственное увеличение количества доказательств, не имеющих отношения к существу спора.
Иногда происходит подмена доказательственных фактов умозаключениями налоговых органов. Часто выводы налоговых органов не соответствуют собранным доказательствам, допускается неправильная оценка обнаруженной информации. Бывает и так, что искажается смысл показаний, данных свидетелями, их показания приводятся неточно, неполно, с добавлением фактов, о которых лица не свидетельствовали, цитаты вырываются из контекста.
Нередко при налоговом споре налоговым органом или даже судом игнорируется то, что одно косвенное доказательство не может служить надежным средством установления какого-либо обстоятельства. Косвенное доказательство должно находиться в определенной связи с другими доказательствами.
Доказывание в налоговом споре должно происходить следующим образом.
Согласно ч. 2 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.
В соответствии с ч. 5 ст. 71 АПК РФ никакие доказательства не имеют для суда заранее установленной силы.
То есть никаких преимуществ одних доказательств перед другими нет. Суд не связан никакими предписаниями в оценке доказательств.
Ч. 7 ст. 71 АПК РФ установлено, что результаты оценки доказательств суд отражает в судебном акте, содержащем мотивы принятия или отказа в принятии доказательств, представленными лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений.
Поэтому в налоговых спорах при применении повышенного стандарта доказывания должно быть тщательное исследование доказательств (прямых и косвенных), доказывающих юридически значимые для спора обстоятельства (главные факты). Должна быть оценка доказательств (каждого из них) на предмет согласованности между собой (с другими материалами дела) и правовыми позициями налогоплательщика и налогового органа.
Налоговым органом должен быть доказан состав налогового правонарушения. Поэтому по каждому доказательству следует определить: что именно, какие факты это доказательство подтверждает. Какими другими доказательствами эти факты подкрепляются.
Установление факта налогового правонарушения должно осуществляться исключительно путем последовательных выводов, от уже установленных фактов и обстоятельств к обстоятельствам устанавливаемым.
Типичная ошибка, допускаемая налоговыми органами, состоит в том, что большое количество доказательств, подтверждающих второстепенные факты, принимается за достаточную для обоснования совершенного налогоплательщиком правонарушения совокупность доказательств (Вышеуказанные два вывода сделаны автором на основе интерпретации для налоговых правоотношений текста на стр. 19, 114 учебника Лазарева В.А. «Доказывание в уголовном процессе», Москва, Юрайт, 2019).
Исходя из изложенного, по мнению автора, на современном этапе подход налоговых органов и судов к рассмотрению налоговых споров должен быть существенно, кардинально изменен.
Интересы государства по пополнению бюджета не должны приводить к нарушениям прав неограниченного круга налогоплательщиков. Для этого следует применять нормы о презумпции невиновности и повышенные стандарты доказывания совершенного налогоплательщиком правонарушения в налоговых спорах.
«Правила игры» должны быть честными и понятными всем налогоплательщикам.
Навязывание налоговыми органами своего подхода по регулированию налоговых правоотношений – это выход за пределы полномочий налоговых органов.
Применение на практике не предусмотренной законом презумпции вины налогоплательщиков в совершении налогового правонарушения нарушает не только частные интересы налогоплательщиков, но и представляет собой посягательство на публичные интересы, на публичный порядок, так как творится явная несправедливость.