субсидиарная ответственность по налогам судебная практика
Субсидиарная ответственность за долг перед бюджетом
О том, что в случае банкротства компании руководители и собственники фирм-банкротов 1 (КДЛ) могут быть привлечены к субсидиарной ответственности, знают многие.
Обратимся к тексту нормы. Закон о банкротстве прямо указывает на возможность контролирующего лица защищаться. Так пункт 2 статьи 61.11 начинается со слов: «Пока не доказано иное …». При этом, на вопрос каким образом КДЛ может доказать иное, норма не отвечает.
Полагаем, что пожар, уничтоживший товар или оборудование, по последствиям несравним с налоговой проверкой. К сожалению, вероятность банкротства после таких событий очень велика сама по себе, и до оплаты налоговых доначислений может не дойти.
Компания-банкрот привлекала кредиты в иностранной валюте для приобретения импортного оборудования, не имеющего аналогов в РФ. После увеличения курса доллара и евро предприятие было вынуждено направить оборотные средства на погашение задолженности. Кроме того, выросла цена на импортируемое сырьё и упала выручка. Итогом стало банкротство.
Реализуя планы по расширению сети, должник открывает новые аптечные точки и привлекает банковское финансирование для увеличения товарооборота;
В тот же период в регионе должника повышается концентрация аптек, принадлежащих федеральным сетям. Минздрав и Антимонопольная служба подтвердили, что более 60% торговых точек принадлежит 2 сетям, что позволяет говорить о снижении общего уровня конкуренции;
По прошествии года в аптеках должника начинают снижаться товарные остатки и выручка;
Должник постепенно закрывает аптеки. При этом, договоры аренды помещений расторгаются арендодателями, и в последствии передаются федеральным сетям для размещения других аптек.
Итак, налицо выживание региональной сети более крупными игроками. Его же усмотрели арбитражные суды и не стали привлекать участников к субсидиарной ответственности.
Доказать подобное возможно лишь при наличии соответствующей фактуры. То есть, если в реальности дела шли неплохо, то шансы убедить суд в обратном невелики.
Действие презумпции во времени
Нормы материального права должны применяться на дату предполагаемого неправомерного действия или бездействия, повлекшего привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В настоящем случае налоговая проверка проводилась за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, соответственно настоящее заявление подлежало рассмотрению по правилам статьи 10 Закона о банкротстве в редакции Федерального закона от 28.06.2013 № 134-ФЗ.
Важно, что неприменение презумпции из-за периода совершения правонарушения вовсе не означает, что руководитель избежит ответственности. Безусловно, отсутствие формального основания «усложняет жизнь» налогового органа, поскольку обязывает его доказывать наличие иных оснований. Тем не менее правонарушение должника как основание возникновения задолженности само по себе поднимает вопрос о вине КДЛ.
В этом случае суд исследует фактические обстоятельства дела, в том числе выясняет причины банкротства и устанавливает наличие вины КДЛ в правонарушении.
Изучая суть дела, суд установил внешние причины банкротства, в том числе: резкое снижение выручки в виду падения спроса на продукцию; приостановка деятельности из-за расторжения договора аренды производственного помещения и изъятия базы для ведения учёта самим налоговым органом. Кроме того, руководителю удалось подтвердить, что оборотных средств должника хватало на выполнение налоговых обязательств и уплаты штрафы и пени. Совокупность этих фактов позволила КДЛ избежать привлечения к субсидиарной ответственности.
Вместе с тем, действия руководителя, в результате которых должника привлекли к налоговой ответственности, посчитали причинением убытков, в виду чего с руководителя в пользу предприятия взыскали доначисленные налоги и суммы штрафных санкций.
В другом деле 9 суд посчитал, что сделки должника с оптимизационными контрагентами причинили существенный вред кредиторам. Важно, что в рамках налоговой проверки и при рассмотрении дела об оспаривании решения ИФНС, было установлено, что перечисленные таким контрагентам деньги обналичивались, в том числе путём возврата займов руководителю.
В результате КДЛ привлекли к субсидиарной ответственности за причинение вреда имущественным правам кредиторов.
Вина контролирующего лица в налоговых нарушениях
Применительно к задолженности по налоговым правонарушениям, очевидно, что ситуации бывают разные. Вполне может статься, что компания когда-то наткнулась на «проблемного» поставщика без умысла оптимизировать налоги. И что заплатить доначисленный НДС она сейчас просто не в состоянии. Как раз такой случай стал предметом рассмотрения в Верховном суде.
В деле о банкротстве налоговый орган пытался привлечь директора должника к субсидиарной ответственности, поскольку более 50% требований составляла задолженность по налогам, пеня и штрафы. Суды трёх инстанций отказывали в удовлетворении требования. В результате ИФНС дошла до ВС РФ, который также не стал привлекать руководителя.
В своём определении 10 Верховный суд сделал вывод, что директор вёл себя добросовестно и наличие налоговой задолженности для него было не очевидно. Основанием для такого вывода послужил процесс обжалование решения налогового органа. Дело в том, что, когда в арбитраже рассматривался спор по обжалованию этого решения, суды первой и второй инстанции встали на сторону налогоплательщика. В последующем кассация отменила решения нижестоящих судов, однако факт остаётся фактом, налогоплательщик дважды убедил суд, в том, что налоговое законодательство он не нарушал.
Субъективная добросовестность руководителя должника по вопросу наличия долга либо признаков неплатежеспособности, в частности, неочевидность для добросовестного и разумного директора кризисной ситуации ведения бизнеса, освобождает последнего от привлечения к субсидиарной ответственности.
Определение Верховного суда Российской федерации
Важно понимать, что наличие приведённой позиции Верховного суда вовсе не означает, что при формальном совпадении ситуаций, нижестоящие суды будут выносить аналогичные решения.
В рассматриваемых делах существует одно существенное различие. Во втором случае, руководитель не просто не проявлял должную осмотрительность и заключал сделки с сомнительными контрагентами. Суды установили, что в последствии промежуточные компании перечисляли полученную оплату на другую подконтрольную КДЛ фирму. То есть, по мнению суда, деньги выводились самим руководителем.
Комментируя определение ВС РФ, суд подчеркнул, что сама по себе победа в двух инстанциях при обжаловании решения ИФНС конечно же свидетельствует о неочевидности квалификации действий руководства в качестве правонарушения. Только вот с учётом конкретных фактов нельзя утверждать, что руководители не знали об экономии на налогах.
Сопоставляя два рассмотренных дела, напрашивается вывод о роли умысла контролирующего лица при совершении налогового правонарушения. Когда такого умысла нет, у руководителей есть надежда отбиться от субсидиарной ответственности.
Встречаются другие ситуации. В аналогичном деле 14 суд, основываясь на отсутствии умысла, не освободил руководителя от уплаты долгов, но снизил размер ответственности, исключив суммы штрафов и пени на сумму порядка 11 млн. рублей. На сегодняшний день руководителем должника подана кассационная жалоба. Не исключено, что в третьей инстанции субсидиарную ответственность с него вообще снимут.
Другие последствия налоговых правонарушений
Кроме налоговой бывают и другие кредиторы, и требования таких кредиторов вполне могут превышать доначисления по результатам проверки. В такой ситуации презумпция не работает, но это не означает, что ИФНС оставит попытки добраться до собственников.
Анализ судебной практики наталкивает на мысль, что судьи пытаются вникнуть в суть дела, разобраться в том, что происходит на самом деле. Важно суметь внятно донести до них информацию. И вот тут всё зависит от ответчика.
Безусловно, не существует универсального средства доказывания невиновности. Каждый случай по-своему уникален. Однако, очевидно, что есть верный концептуальный подход. Суть его заключается в полном и чётком изложении обстоятельств дела, особенностей ведения бизнеса в предбанкротный период. Объяснения ситуации с точки зрения экономики. Результаты налоговой проверки не должны быть причиной банкротства компании, в чём и надо убедить суд.
Сноски
1. Понятие КДЛ установлено в Законе «О (несостоятельности) банкротстве». Под контролирующим должника лицом понимается человек или компания, имеющие (имевшие) не более чем за три года, до банкротства (появления его признакам), но до принятия арбитражным судом заявления о банкротстве право давать должнику указания или иным образом определять его действия.
2. См. абзац 2 пункта 19 Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 21 декабря 2017 г. N 53 «О некоторых вопросах, связанных с привлечением контролирующих должника лиц к ответственности при банкротстве»;
3. См. постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 июля 2018 г. N 13АП-10331/18 по делу № А56-81135/2009;
4. См. дело № А29-767/2017;
5. См. постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 27.08.2018 № 07АП-3801/2018 по делу № А27-4829/2017;
6. В указанную дату вступили в силу изменения закона «О несостоятельности (банкротстве» которыми была введена презумпция ответственности КДЛ (из-за налоговых правонарушений). Первоначально правило содержалось в статье 10 закона. В последствии норма перекочевала в отдельную главу.
7. См. определение Арбитражного суда Пермского край от 23.10.2018 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.01.2019 № 17АП-11309/2018-АК по делу №А50-21237/2016;
8. См. пункты 5 и 6 статьи 213.28 Закона «О несостоятельности (банкротстве)»;
9. См. постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15.10.2018 N 08АП-9330/18 по делу №А46-14706/2015;
10. См. определение Верховного Суда РФ от 29.09.2017 N 305-ЭС17-13426 по делу N А41-27743/2015;
11. Стоит отметить, что в судебных постановлениях по обжалованию решения ИФНС, сделан явный акцент на проявление должной осмотрительности по поводу выбора контрагента и отсутствия согласованности действий руководителя должника с действиями однодневок.
12. См. постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.05.2018 № 20АП-7847/2011 по делу № А62-5366/2016;
13. См. постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 06.08.2018 № 08АП-6785/2018 по делу N А75-7871/2014;
14. См. постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2018 № 17АП-20401/2017-АК по делу №А50-19893/2016;
15. См. определение Арбитражного суда Ставропольского края от 19.07.2018 по делу №А63-577/2015;
16. См. определение Арбитражного суда Ставропольского края от 29.06.2018 и Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 декабря 2018 г. N 16АП-4605/15 по делу №А63-577/2015.
О двух подходах судов к привлечению к субсидиарной ответственности при исключении общества с ограниченной ответственностью из ЕГРЮЛ
В практике встречалась и продолжает встречаться довольно типичная ситуация, когда организация, являющаяся должником по какому-либо обязательству, прекращает деятельность и налоговый орган в установленном законом порядке проводит процедуру по исключению ее из Единого государственного реестра юридических лиц, как недействующего юридического лица.
Что же делать кредиторам в подобной ситуации?
Они могут попытаться оспорить исключение организации из ЕГРЮЛ, но, как правило, безрезультатно. Даже если им удастся это сделать, то все равно речь зайдет о банкротстве должника, который не имеет никаких активов, и встанет вопрос о возможности субсидиарной ответственности контролирующих должника лиц.
Каковы же подходы судебной практики относительно привлечения к субсидиарной ответственности по долгам обществ с ограниченной ответственностью в случае его исключения из ЕГРЮЛ, как недействующего?
В судебной практике сложилось два противоположных видения относительно распределения бремени доказывания в таких спорах, что существенно влияет на итоговый результат по делу о привлечении к субсидиарной ответственности. Условно назовем эти подходы прокредиторским и продиректорским. Как будет показано оба подхода имеют свои плюсы и минусы, что вызывает сложность в выборе наиболее предпочтительного.
Продиректорская позиция
Данный подход в части распределения бремени доказывания полностью соответствует тому, как привлекают контролирующих должника лиц к субсидиарной ответственности в процедурах банкротства, когда на заявителя возлагается бремя доказывания наличия одного или нескольких оснований такой ответственности. По мнению судов, которые придерживаются этой позиции само по себе исключение общества из ЕГРЮЛ не свидетельствует о недобросовестности КДЛ и не влияет на распределение бремени доказывания.
Приведу типичный пример применения продиректорской позиции.
Краткая фабула дела
По двум делам, рассмотренным АСГМ, с ООО «Инвест» в пользу КОО «ДУЕБАГ ИНВЕСТМЕНТС ЛИМИТЕД» было в общем взыскано 4 236 518 рублей.
ООО «Инвест» было исключено из ЕГРЮЛ в связи наличием в ЕГРЮЛ сведений о нем, в отношении которых внесена запись о недостоверности, и кредитор обратился с иском в АСГМ о взыскании в порядке субсидиарной ответственности суммы долга с директора и единственного участника ООО.
Суд первой инстанции исковые требования удовлетворил, указав в решении следующее:
По убеждению арбитражного суда, отсутствие общества по адресу его государственной регистрации, и отсутствие доказательств уведомления регистрирующего органа о фактическом месте нахождения общества свидетельствуют об уклонении от исполнения спорного обязательства.
Такое поведение ответчика, который на момент исключения должника из ЕГРЮЛ являлся его директором и единственным участником общества, свидетельствует об его недобросовестном поведении, поскольку не отвечает интересам юридического лица. Непредставление налоговой и бухгалтерской отчетности относится к неразумным и к недобросовестным действиям; в ином случае, если общество намерено прекратить деятельность, такое прекращение происходило бы через процедуру ликвидации, с погашением имеющейся задолженности, а при недостаточности средств – через процедуру банкротства.
Материалами дела подтверждается, что фактически действия ответчика, повлекшие исключение ООО «Инвест» из ЕГРЮЛ, лишили истца возможности взыскать задолженность с должника в порядке исполнительного производства, а при недостаточности имущества – возможности участвовать при ликвидации должника путем включения требования в промежуточный ликвидационный баланс.
Субсидиарная же ответственность по обязательствам должника направлена на обеспечение надлежащего исполнения руководителем должника указанных обязанностей для целей защиты прав и законных интересов лиц, чьи права были нарушены неисполнением обязательств со стороны ликвидированного общества. Доказательств того, что руководителем должника предпринимались меры по своевременному исполнению денежных обязательств перед истцом в материалы дела не представлено. Ответчик, как руководитель общества, которое фактически не имело финансовой возможности исполнять свои обязательства, не подал своевременно заявление о банкротстве, не проявил должной меры заботливости и осмотрительности, что доказывает его вину в причинении убытков кредиторам.
Как мы видим, суд нашел причинную связь неподачи заявления о банкротстве с убытками кредитора. Между тем, даже если бы в отношении должника была бы введена процедура конкурсного производства, то директора можно было бы привлечь к субсидиарной ответственности за неподачу заявления только по тем долгам, которые возникли после даты возникновения обязанности подачи заявления и необходимо было бы доказывать, что обязательства, которые не были исполнены возникли после этой даты.
Решение было поддержано судом апелляционной инстанции.
АС МО не согласился с судебными актами и, направляя дело на новое рассмотрение, исходил из следующего:
Само по себе исключение юридического лица из реестра в результате действий (бездействия), которые привели к такому исключению (отсутствие отчетности, расчетов в течение долгого времени), не является достаточным основанием для привлечения к субсидиарной ответственности в соответствии с положениями, закрепленными в пункте 3.1 статьи 3 Закона об обществах.
При разрешении такого рода споров истец должен доказать, что невозможность погашения долга перед ним возникла по вине ответчика в результате его неразумных либо недобросовестных действий.
Физическое лицо, осуществляющее функции руководителя, подвержено не только риску взыскания корпоративных убытков (внутренняя ответственность управляющего перед своей корпорацией в лице участников корпорации), но и риску привлечения к ответственности перед контрагентами управляемого им юридического лица (внешняя ответственность перед кредиторами общества). Как для субсидиарной (при фактическом банкротстве), так и для деликтной ответственности (например, при отсутствии дела о банкротстве, но в ситуации юридического прекращения деятельности общества (исключение из ЕГРЮЛ)) необходимо установление наличия убытков у потерпевшего лица, противоправности действий причинителя (при презюмируемой вине) и причинно-следственной связи между данными фактами.
Ответственность руководителя перед внешними кредиторами наступает не за сам факт неисполнения (невозможности исполнения) управляемым им обществом обязательства, а в ситуации, когда неспособность удовлетворить требования кредитора не вызвана рыночными и иными объективными факторами, а, в частности, искусственно спровоцирована в результате выполнения указаний (реализации воли) контролирующих лиц.
Субсидиарная ответственность является экстраординарным механизмом защиты нарушенных прав кредиторов, то есть исключением из принципа ограниченной ответственности участников и правила о защите делового решения менеджеров, поэтому по названной категории дел не может быть применен общий стандарт доказывания. Не любое, даже подтвержденное косвенными доказательствами, сомнение в отсутствии контроля должно толковаться против контролирующего должника лица, такие сомнения должны быть достаточно серьезными, то есть ясно и убедительно с помощью согласующихся между собой доказательств подтверждать факт возможности давать прямо либо опосредованно обязательные для исполнения должником указания.
Бремя доказывания наличия признаков недобросовестности или неразумности в поведении контролирующих юридическое лицо лиц возлагается законом на истца (пункты 1, 2 статьи 53.1 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Попробую выявить все плюсы и минусы этой позиции.
На самом деле я за нее проголосовал бы двумя руками. Нельзя экстраординарную ответственность превращать в общее правило. Нельзя ограниченную ответственность фактически прекращать в неограниченную. Нельзя из директоров и участников ООО делать фактически поручителей по всем обязательствам. Нельзя возлагать чрезмерные риски на директоров и участников.
Конечно, в закон или судебную практику можно ввести все, что угодно, но существуют политико-правовые соображения против такого чрезмерного бремени и фактического нивелирования ограниченной ответственности, если есть желание стимулировать занятие предпринимательской деятельности.
Совершенно правильно, что к субсидиарной ответственности следует привлекать за реально недобросовестные в отношении кредиторов действия и их наличие не может само собой предполагаться только благодаря факту исключения общества из ЕГРЮЛ.
Тем не менее, в указанной позиции есть один существенный изъян, так как заявитель не может указать на те основания, которые согласно Закону о банкротстве, влекут субсидиарную ответственность, в связи с отсутствием каких-либо сведений о деятельности должника. Если в ходе процедуры банкротства конкурсный управляющий, которому переданы документы, связанные с деятельностью должника, могут выявить подозрительные сделки по выводу активов или установить дату объективного банкротства, чтобы выявить основания для привлечения к субсидиарной ответственности.
В случае же исключения общества из ЕГРЮЛ у кредитора подобная возможность отсутствует и выход видится в возложении на директора или участника бремени доказывания того, что обязательство возникло до наступления объективного банкротства и, что КДЛ не совершал действий в ущерб кредиторам. С учетом предположения нахождения всех первичных документов у директора он может представить доказательства вышеназванных обстоятельств.
Именно из такого видения распределения бремени доказывания исходит второй подход, пример которого сейчас и приведу.
Прокредиторский подход
Рассмотрю один из типичных судебных актов суда, показывающего прокредиторский подход.
Дело № А75-8787/2020
Судом первой инстанции, поддержанному апелляцией, истцу было отказано в привлечении КДЛ, исключенного из ЕГРЮЛ общества с ограниченной ответственностью по мотивам недоказанности оснований.
Иначе говоря, суды исходили из обычного распределения бремени доказывания, как если бы дело рассматривалось в рамках процедуры банкротства и конкурсный управляющий располагал бы документами, позволяющими выявить основания для привлечения к субсидиарной ответственности.
Но как же может обычный кредитор в случае привлечения к субсидиарной ответственности без процедуры банкротства доказывать наличие таких оснований? Правильно ли на него возлагать столь тяжкое бремя доказывания? Из каких источников он может узреть, что имеются основания для привлечения к субсидиарной ответственности?
Отменяя судебные акты по делу, АС ЗСО, исходил из следующего:
Неосуществление ответчиком ликвидации общества при наличии на момент исключения из ЕГРЮЛ лиц долгов общества перед кредиторами, может свидетельствовать о намеренном пренебрежении контролирующим общество лицом своими обязанностями, попытке избежать рисков привлечения к субсидиарной ответственности в рамках дела о банкротстве общества.
При обращении в суд с соответствующим иском в порядке пункта 3.1 статьи 3 Закона № 14-ФЗ доказывание кредитором неразумности и недобросовестности действий лиц, контролировавших исключенное из реестра недействующее юридическое лицо, объективно затруднено. Кредитор, как правило, лишен доступа к документам, содержащим сведения о хозяйственной деятельности общества, и не имеет иных источников сведений о деятельности юридического лица и контролирующих его лиц.
Таким образом, предъявление к истцу требований, связанных
с доказыванием обусловленности причиненного вреда поведением контролировавших должника лиц, заведомо влечет неравенство процессуальных возможностей истца и ответчика, так как от истца требуется предоставление доказательств, о самом наличии которых ему может быть неизвестно в силу его не вовлеченности в корпоративные правоотношения.
При таких обстоятельствах, следуя смыслу статьи 3 Закона № 14-ФЗ, при представлении истцом доказательств наличия у него убытков, вызванных неисполнением обществом обязательств перед ним, а также доказательств исключения общества из ЕГРЮЛ, контролировавшее лицо должно дать пояснения относительно причин исключения общества из этого реестра и представить доказательства правомерности своего поведения.
Кстати, следует отметить, что мотивировка этого постановления выгодно отличается от постановлений АС ПО, которые фактически исходят из того, что основанием субсидиарной ответственности является то, что КДЛ не ликвидировали юридическое лицо и не подали заявление о банкротстве.
На мой взгляд, подход АС ПО не имеет никакого законного основания и противоречит правовой позиции определения СКЭС ВС РФ по делу 306-ЭС19-18285 от 30.01.2020, согласно которой само по себе исключение юридического лица из реестра в результате действий (бездействия), которые привели к такому исключению (отсутствие отчетности, расчетов в течение долгого времени), равно как и неисполнение обязательств не является достаточным основанием для привлечения к субсидиарной ответственности в соответствии с названной нормой
Несмотря на то, что я не отношусь к числу банкротных большевиков-радикалов, готовых все отнять и поделить, полагаю, что позиция вышеназванного постановления АС ЗСО вполне уместная и заслуживает одобрения, так как из двух зол выбирается меньшее. Условно говоря, директор покажи и расскажи, что ты не вывел активы, что обязательство перед кредитором возникло не после объективного банкротства.
Но у данного подхода также есть свой минус. Для чего кредиторам подавать заявление о банкротстве должника, у которого нет имущества, когда можно дождаться исключения должника из ЕГРЮЛ и предъявить иск о привлечении КДЛ в субсидиарной ответственности. И если в случае банкротства придется доказывать наличие оснований для субсидиарной ответственности, а их может и не оказаться, то при исключении из ЕГРЮЛ, если бремя доказывания отсутствия оснований будет возложено на КДЛ, то шансы выиграть подобный спор у кредиторов существенно возрастут.
Тем не менее, даже при таком минусе, прокредиторский подход является более взвешенным и обоснованным. Он приведет к меньшему количеству судебных ошибок, так как при продиректорском подходе кредитор практически никогда при таком распределении бремени доказывания не приведет к защите их прав, даже когда будут иметься реальные основания для привлечения к субсидиарной ответственности.