судебная практика по зачету налогов

Обзор дела № А48-2866/2018 о возврате переплаты по налогу по истечении трех лет с даты его уплаты

Общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительными решений ИФНС об отказе в зачете (возврате) суммы налога, обязании налогового органа возвратить излишне уплаченный налог на прибыль. Решением арбитражного суда первой инстанции заявление удовлетворено. Постановлением арбитражного апелляционного суда решение суда оставлено без изменения. Налоговый орган обратился в суд кассационной инстанции.

Позиция налогового органа:

В соответствии с п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Согласно п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

О факте излишней уплаты налога Обществу должно было быть известно с момента его фактической уплаты, с которого прошло более трех лет до момента подачи заявления о возврате переплаты, в связи с чем Обществом пропущен трехлетний срок для предъявления требования о возврате переплаты в судебном порядке.

Переплата по налогу на прибыль возникла у Общества в связи с уменьшением заявленного ранее размера доходов по причине с урегулированием разногласий с контрагентами в судебном и досудебном порядке, получением возмещения убытков, возвратом госпошлины, а также в связи с увеличением заявленного ранее размера расходов по причине не учета расходов за услуги сторонних организаций.

Данные обстоятельства стали известны Обществу после подачи первоначальной декларации и уплаты в соответствующие бюджеты исчисленных в ней сумм налога, а обоснованность заявления об уменьшении сумм налога к уплате была подтверждена налоговым органом по окончании камеральной проверки последней уточненной налоговой декларации, по результатам которой решение о привлечении Общества к ответственности за неполную уплату сумм налога, либо о доначислении налога налоговым органом не было принято.

Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 12.02.2019 N Ф10-6024/2018 по делу N А48-2866/2018 судебные акты судов нижестоящей инстанции оставлены без изменения, кассационная жалоба ИФНС – без удовлетворения.

Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 21.06.2001 N 173-О сформулирована правовая позиция, в соответствии с которой срок, установленный в ст. 78 НК РФ, направлен не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а, напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время, данная норма не препятствует налогоплательщику в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства.

При этом вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться применительно к п. 2 ст. 79 НК РФ с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишне уплаченного налога.

Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Постановлении Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» от 30.07.2013 N 57 было разъяснено, что при проверке соблюдения налогоплательщиком срока на обращение в суд с иском о возврате излишне уплаченных сумм налога судам необходимо учитывать, что п. 7 ст. 78 НК РФ определены продолжительность и порядок исчисления срока для подачи соответствующего заявления в налоговый орган. В случае же, когда налоговым органом отказано в удовлетворении заявления налогоплательщика о возврате излишне уплаченных сумм налога, с соответствующим иском о возврате налога он вправе обратиться в суд в срок, установленный п. 3 ст. 79 НК РФ, то есть в течение трех лет считая со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права на своевременный зачет или возврат налога.

Аналогичная судебная практика:

Определение Конституционного Суда РФ от 21.12.2011 N 1665-О-О;

Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12882/08 по делу N А65-28187/2007-СА1-56;

Определение Конституционного Суда РФ от 01.10.2008 N 675-О-П;

Определение Конституционного Суда РФ от 03.07.2008 N 630-О-П;

Определение ВАС РФ от 22.01.2007 N 16635/06 по делу N А42-7007/2005.

В то же время, как указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12882/08 по делу N А65-28187/2007-СА1-56, моментом, когда налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты налога, не может считаться момент совершения им действий по корректировке своего налогового обязательства и представлению уточненной налоговой декларации.

Вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания непропущенным срока на возврат налога.

Бремя доказывания этих обстоятельств в силу статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается на налогоплательщика.

Источник

Обзор практики Верховного Суда по налогам за март 2021

Анализ отдельных споров по налогам Вы можете посмотреть на

При обнаружении ошибок просьба сообщать по адресу: maxymv1985@gmail.com

Общие вопросы

Определение от 31 марта 2021 г. № 308-ЭС21-2192 (с. Антонова М.К., Новоросметалл) –

По мнению общества, налоговый орган и суды не применили положения абзаца 2 пункта 3 статьи 75 НК РФ, ограничивающего начисление пеней в случае наложения ареста на имущество налогоплательщика.

При рассмотрении спора судебные инстанции установили, что несмотря на принятые обеспечительные меры, налогоплательщик продолжал получать доход, используя имущество в предпринимательской деятельности. Суды пришли к выводу об отсутствии причинно-следственной связи между принятой судом обеспечительной мерой (запрет на отчуждение имущества общества) и невозможностью погасить недоимку. Доказательств ограничения права пользования имуществом или изъятия имущества не представлено.

Определение от 26 марта 2021 г. № 309-ЭС21-1757 (с. Тютин Д.В., Ситник Елена Валентиновна) –

Предприниматель обратился в инспекцию с заявлением от о возврате сумм излишне уплаченного единого налога при упрощенной системе налогообложения за, полагая, что основанием возникновения переплаты по налогу стало решение инспекции о привлечении к налоговой ответственности контрагента заявителя.

Суды установили, что в рассматриваемом случае указанный срок исчисляется с момента уплаты предпринимателем налога по платежному поручению, при этом вынесенное инспекцией решение в отношении контрагента предпринимателя не повлияло на порядок исчисления срока, поскольку заявитель знал или должен был знать, что отношения в рамках заключенного сторонами агентского договора в действительности таковыми не являются.

Налоговый контроль

Определение от 29 марта 2021 г. № 309-ЭС21-2201 (с. Завьялова Т.В., Технологии снабжения) –

Суды отметили, что дополнительные мероприятия налогового контроля проводились в интересах налогоплательщика, ему было предоставлена возможность участвовать в рассмотрении материалов проверки и подготовке своих возражений; информация о наличии обязанности уплатить доначисленные суммы была доведена до общества в установленный законом срок. По результатам анализа представленных доказательств суды не усмотрели оснований для вывода о нарушении налоговым органом при проведении процедуры принудительного взыскания прав и законных интересов налогоплательщика.

Определение от 19 марта 2021 г. № 306-ЭС21-57 (с. Завьялова Т.В., ИП Лушников Юрий Алексеевич) –

Суды отметили, что представленная налогоплательщиком в подтверждение указанного довода Книга учета доходов и расходов не является первичным документом, подтверждающим наличие в указанных налоговых периодах соответствующих доходов и расходов. Без непосредственного исследования в ходе выездной налоговой проверки первичных документов, подтверждающих размер и правильность учета всех полученных доходов и понесенных расходов, только лишь на основании представленных выписок из Книги учета доходов и расходов, налоговому органу невозможно установить факт завышения налогоплательщиком налоговой базы за указанные периоды, и как следствие, сделать вывод об излишней уплате налога в оспариваемой сумме.

Комментарий к налоговым спорам за март 2021

НДС

Определение от 31 марта 2021 г. № 306-ЭС21-2276 (с. Завьялова Т.В., Лизинговая компания «КАМАЗ») –

Суды установили, что налогоплательщику предоставлены субсидии в целях возмещения потерь в доходах как лизинговой организации при предоставлении лизингополучателю скидки по уплате авансового платежа по договорам лизинга строительно-дорожной и (или) коммунальной техники. Цены на осуществляемый обществом вид деятельности не относятся к государственным регулируемым ценам. Учитывая, что в спорной ситуации при реализации товаров, облагаемых НДС, размер предоставленной лизингополучателю скидки также включает в себя сумму НДС, руководствуясь положениями статей 146, 152, 154, 162 НК РФ (в редакции, действовавшей в момент спорных правоотношений), суды согласились с выводом налогового органа, признав оспариваемые решения законными и обоснованными.

Определение от 23 марта 2021 г. № 303-ЭС21-1957 (с. Завьялова Т.В., Вилючинская верфь) –

Довод общества об отсутствии у него обязанности налогового агента по уплате в бюджет НДС с арендных платежей по договорам аренды муниципального имущества, был предметом рассмотрения судами и признан необоснованным. Отклоняя указанный довод, суды учли, что спорное имущество составляет муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, а потому на основании пункта 3 статьи 161 НК РФ у общества возникла обязанность исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДС с арендных платежей, вне зависимости от факта последующей продажи указанного имущества.

Определение от 9 марта 2021 г. № 301-ЭС20-19679 (с. Иваненко Ю.Г., Завьялова Т.В., Тютин Д.В., МолВест) +

Исходя из пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, пунктов 9 и 10 постановления Пленума № 53, налоговая выгода признается необоснованной при наличии признака противоправности в поведении налогоплательщика и иных участников обращения товаров (работ, услуг). Однако само по себе ухудшение финансового положения поставщика и (или) открытие в его отношении процедуры конкурсного производства не означает установления запрета для вступления иных субъектов оборота в гражданско-правовые (хозяйственные) отношения с таким лицом, а равно не позволяет утверждать, что поведение поставщика, продолжившего ведение своей хозяйственной деятельности, становится противоправным.

Судебная коллегия также полагает необходимым отметить, что публикуемая в Едином федеральном реестре сведений о банкротстве информация о недостаточности у должника имущества для осуществления расчетов со всеми кредиторами в принципе не затрагивает текущие платежи, включая платежи по НДС, которые в соответствии с пунктом 1 статьи 134 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» производятся вне очереди.

Обзор налоговых новостей за апрель 2021

Налог на прибыль

Определение от 22 марта 2021 г. № 309-ЭС20-17578 (с. Першутов А.Г., Завьялова Т.В., Тютин Д.В., Специализированный застройщик «Новая строительная компания») +

Для организаций-застройщиков установлены специальные правила налогообложения, предполагающие отражение в регистрах налогового учета не доходов и расходов от реализации помещений (квартир), а определение налоговой базы исходя из итоговой величины финансового результата (прибыли или убытка). При этом критерием определения финансового результата является использование полученных от дольщиков средств по целевому назначению.

Финансовый результат застройщика от использования средств дольщиков по целевому назначению определяется в целом по объекту строительства (многоквартирному дому).

Определение от 18 марта 2021 г. № 301-ЭС21-1284 (с. Антонова М.К., Новочебоксарское муниципальное унитарное предприятие) –

При исследовании обстоятельств дела установлено, что налогоплательщик должен учитывать доходы в сумме полученной субсидии на дату их зачисления, в связи с чем основания для включения суммы субсидии, полученной в текущем периоде, в состав доходов, полученных в предыдущем периоде, отсутствуют.

Определение от 12 марта 2021 г. № 305-ЭС21-713 (с. Антонова М.К., Чукотская горно-геологическая компания) –

Налоговые споры за 2020

Налог на имущество

Определение от 31 марта 2021 г. № 302-ЭС21-2486 (с. Завьялова Т.В., Управляющая компания «Сибиряк») –

Для соответствия объектов обязательным условиям применения льготы по пункту 21 статьи 381 НК РФ необходимо, чтобы объект был вновь возведенным, имел высокий класс энергетической эффективности на момент его ввода в эксплуатацию, и в отношении такого объекта законодательством предусмотрено определение класса энергетической эффективности. Принимая во внимание, что установление класса энергетической эффективности зданий, не являющихся многоквартирными домами, законом не предусмотрено, суды согласились с выводом налогового органа об отсутствии оснований для применения льготы в отношении спорного объекта.

Определение от 23 марта 2021 г. № 307-ЭС21-1843 (с. Завьялова Т.В., Арктикморнефтегазразведка) –

Отказывая в удовлетворении требования, суды по результатам оценки и исследования представленных в материалы дела доказательств установили, что палубные краны правый и левый борт предназначены для выполнения работ по модернизации и переоборудованию СПБУ «Мурманская» и являются ее неотъемлемой технологической (функциональной) частью. При этом старые палубные краны числились в составе установки и составляли вместе с другими ее частями единый инвентарный объект. В этой связи спорные объекты не обладают признаками движимого имущества и не подлежат учету как отдельные объекты основных средств, на которые распространяется указанная льгота.

Определение от 17 марта 2021 г. № 304-ЭС21-1158 (с. Тютин Д.В., Сибирский химический комбинат) –

Поддерживая выводы налогового органа, суды признали, что в проверяемом периоде спорные объекты входили в состав технологического комплекса по производству (генерации) электрической и тепловой энергии, их функциональным назначением являлось участие в технологических процессах производства (генерации) электрической и тепловой энергии с целью последующей передачи потребителям посредством сетевых организаций либо обеспечение тепловой и электрической энергией собственных производственных нужд общества. При таких обстоятельствах право на пониженную налоговую ставку в отношении имущества, используемого генерирующей организацией для собственных нужд либо в производстве электрической или тепловой энергии, несмотря на связь такого использования с процессом передачи энергии, у заявителя не возникло.

Определение от 17 марта 2021 г. № 305-ЭС21-1443 (с. Антонова М.К., ПАЛАКАРТ) –

Определение от 15 марта 2021 г. № 305-ЭС21-1435 (с. Антонова М.К., Нижняя Красносельская) –

Определение от 12 марта 2021 г. № 305-ЭС21-1457 (с. Завьялова Т.В., Институт Стекла) –

Определение от 10 марта 2021 г. № 305-ЭС21-987 (с. Антонова М.К., ПЕРЕВАЛ) –

Суды исходили из того, что установленный законодательством порядок пересмотра результатов определения кадастровой стоимости не предполагает возможность произвольного изменения сведений о кадастровой стоимости, внесенных в государственный реестр, в том числе посредством ее уменьшения на суммы НДС расчетным способом или на основании иных данных.

Практика Конституционного Суда по налогам за 2020

НДПИ

Определение от 22 марта 2021 г. № 302-ЭС21-1846 (с. Антонова М.К., Золотодобывающая компания «Золотая звезда») –

Основанием доначисления НДПИ, соответствующих сумм пеней и штрафов явился, в том числе вывод инспекции об отсутствии правовых оснований для увеличения размера потерь в тех налоговых периодах, в которых осуществлялась переработка добытого полезного ископаемого, за счет потерь, понесенных в периодах, когда такая переработка не осуществлялась по причине применения обществом метода, позволяющего осуществлять только летнюю переработку добытого полезного ископаемого. Также обществом не подтверждено несение спорных расходов на аффинаж в оспариваемых периодах.

При предложенном обществом подходе исчисления НДПИ возникает ситуация, при которой налогоплательщик самостоятельно определяет то количество добытой руды, которое будет направлено на переработку, и, следовательно, самостоятельно по своей воле, вне зависимости от фактора добычи полезного ископаемого и понесенных эксплуатационных потерь, определяет объем своих налоговых обязательств по НДПИ, что противоречит общим положениям налогового законодательства, согласно которым моментом определения налоговых обязательств не может являться исключительно воля налогоплательщика.

УСН

Определение от 19 марта 2021 г. № 307-ЭС21-1615 (с. Антонова М.К., ИП Корягин Сергей Викторович) –

Суды исходили из того, что спорные земельные участки (доли в них) и квартиры приобретались предпринимателем в целях перепродажи, а не для личных целей, полученный доход непосредственно связан с предпринимательской деятельностью, в связи с чем подлежит обложению налогом по УСН. При этом судами отмечено, что после приобретения права собственности (долей в праве собственности) на земельные участки предприниматель осуществлял их межевание, изменял вид разрешенного использования и впоследствии реализовывал физическим лицам; приобретение квартир свидетельствует о намерении предпринимателя на извлечение прибыли от их реализации, доказательств направленности приобретения квартир для целей улучшения своих жилищных условий или жилищных условий родственников, членов семьи предпринимателем не представлено.

Вопросы добросовестности

Определение от 17 марта 2021 г. № 310-ЭС21-1557 (с. Антонова М.К., Торговый Дом «Посольство вкусной еды») –

Установив указанные обстоятельства, суд апелляционной инстанции согласился с выводами налогового органа о совершении обществом действий, направленных на дробление бизнеса с целью занижения доходов путем привлечения подконтрольного ему ООО «Содействие», не имеющего возможности осуществлять самостоятельно предпринимательскую деятельность ввиду отсутствия у него соответствующих условий.

Определение от 12 марта 2021 г. № 306-ЭС21-490 (с. Павлова Н.В., РЭД) +

Суд апелляционной инстанций, исходя из доказанности обществом факта совершения реальных хозяйственных операций с контрагентом (представление первичных учетных документов по финансово-хозяйственным операциям с данным контрагентом, включая счета-фактуры, которые соответствуют требованиям налогового законодательства для применения налоговых вычетов по НДС в оспариваемой сумме), учитывая недоказанность инспекцией фактов подконтрольности или взаимозависимости спорного контрагента проверяемому налогоплательщику, свидетельствующих о согласованности действий участников сделки, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды путем совершения операции с проблемным контрагентом или путем создания формального документооборота с использованием цепочки контрагентов, пришел к выводу об обоснованности требований общества.

Определение от 10 марта 2021 г. № 308-ЭС20-7251 (с. Першутов А.Г., АГРОМАРКЕТ) –

Суды пришли к выводу об отсутствии оснований для пересмотра судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам. Как указали суды, представленные обществом два фотоснимка автомобилей MAN с номерами У600 ЕН123, М480 123 не могут свидетельствовать о поставке в адрес общества от ООО «Оскар» в 2015 году дизельного топлива на общую сумму 84 606 454 рублей 20 копеек и не подтверждают финансово-хозяйственные отношения общества и его контрагента. Заявленные обществом обстоятельства (обнаружившийся в ноутбуке файл с фотоснимками автомобилей MAN с номерами У600 ЕН123, М480 123), существовавшие на момент вынесения судебных актов судов первой, апелляционной, кассационной инстанций и проверки их законности в Верховном Суде Российской Федерации, в соответствии со статьей 311 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не могут быть признаны вновь открывшимися обстоятельствами, являющимися основанием для пересмотра судебного акта.

Определение от 3 марта 2021 г. № 301-ЭС21-849 (с. Пронина М.В., Салтыков Василий Викторович) –

Предприниматель, общество «Меленки-Лес», общество «Меленковская мебельная фабрика» в спорный период фактически функционировали как единый хозяйствующий субъект. Предприниматель является единственным учредителем и руководителем обществ. Организации осуществляли аналогичную деятельность на территории, принадлежащей предпринимателю, имели общих сотрудников, общее имущество, единый сайт в сети Интернет. Технологический процесс изготовления продукции налогоплательщиком и организациями был единым, с использованием одного и того же оборудования, денежными средствами, находящимися на расчетных счетах организаций, открытых в одних банковских учреждениях, имел право распоряжаться сам предприниматель. Связь с контрагентами осуществлялась по телефонам, принадлежащим предпринимателю. Организации, находясь на упрощенной системе налогообложения, посредством формального разделения бизнеса по отдельным организациям, регулировали размер получаемых доходов и не допускали превышение предельно допустимого значения доходов для перехода на общую систему налогообложения.

ТОП-10 Налоговых споров за 2020

Источник

ПРИМЕНЕНИЕ СУДАМИ ПОЛОЖЕНИЙ О ЗАЧЕТЕ И ВОЗВРАТЕ НАЛОГОВЫХ И ИНЫХ ПЛАТЕЖЕЙ

Переплата по налогам может образоваться у любого налогоплательщика. Так же, как сама ситуация, распространены и споры о ней. Федеральный закон от 27.06.2006 N 137-ФЗ существенно изменил порядок зачета (возврата) платежей с 01.01.2007. Успела ли измениться судебная практика и каким образом? Ответ вы найдете в этой статье.

Налоговые термины «зачет» и «возврат» впервые были закреплены на уровне федерального закона после введения в действие 01.01.1999 НК РФ. Тем самым в налоговом законодательстве были сформированы институт зачета как способа исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налогов и сборов и институт возврата налога (сбора). Сегодня «зачет» и «возврат» прочно вошли в жизнь налогоплательщика.

Однако законодательная регламентация данных процедур постоянно совершенствуется. Последние изменения в ст. 78 и 79 НК РФ были внесены Федеральным законом от 27.06.2006 N 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» и вступили в силу с 01.01.2007(*1). При этом целый ряд новых правил коснулся процедурно-технических моментов зачета и возврата налогов и иных налоговых поступлений. Но есть принципиально важные новеллы, ранее становившиеся предметом судебных споров. Таким образом, законодатель «узаконил» уже сложившуюся судебную практику.

Применительно к зачету и возврату излишне уплаченных налогов (ст. 78 НК РФ) такими основными изменениями стали следующие:

В свою очередь, самым существенным изменением в процедуре возврата излишне взысканных сумм налогов (ст. 79 НК РФ) является распространение правил указанной статьи на авансовые платежи и штрафы. В предшествующей редакции ст. 78 и 79 НК РФ не содержалось прямого указания на то, что их правила распространяются и на излишне уплаченные или излишне взысканные суммы авансовых платежей и штрафов.

Долгое время налоговые органы применительно к зачету и возврату авансовых платежей по налогу указывали, что в силу п. 1 ст. 55 НК РФ налог исчисляется только по итогам налогового периода, который может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. А так как нормами ст. 78 НК РФ специально не предусмотрено, что она может применяться к авансовым платежам по налогу, зачет или возврат таких авансовых платежей, по мнению налоговых органов, был невозможен. Такая позиция налоговых органов до 2006 года разделялась и арбитражными судами, чаще всего применительно к авансовым платежам по налогу на прибыль (см., например, постановления ФАС МО от 24.08.2005 N КА-А41/7560-05; ФАС ВСО от 07.07.2005 N А33-16005/03-С3-Ф02-3249/05-С1, от 17.01.2005 N А78-2836/04-С2-8-284-Ф02-5812/04-С1).

Однако ВАС РФ своим волевым решением существенным образом изменил сложившуюся судебную практику. В п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ» применительно к налогу на прибыль ВАС РФ указал, что «превышение суммы авансовых платежей, уплаченных на дату окончания полугодия, над суммой авансового платежа, исчисленного по итогам данного отчетного периода, является излишне уплаченной суммой, которая может быть возвращена налогоплательщику в порядке, установленном ст. 78 НК РФ(*2). Указанная статья не содержит запрета на возврат сумм излишне уплаченных авансовых платежей».

На основании этого разъяснения Президиума ВАС РФ арбитражные суды стали принимать решения в пользу налогоплательщиков, указывая на допустимость зачета и возврата сумм авансовых платежей (см. постановления ФАС МО от 21.04.2006 N КА-А41/3211-0629, от 30.11.2006 N КА-А41/11630-06; ФАС ПО от 22.08.2006 N А55-35402/05-54, от 29.06.2006 N А55-87/2006-44, от 04.05.2006 N А65-34269/2005-СА1-37; ФАС СЗО от 06.07.2006 N А56-44078/2005; ФАС ВСО от 21.02.2006 N А33-10856/05-Ф02-368/06-С1).

Что касается процедур зачета и возврата сумм штрафов, то ситуация здесь была несколько иной.

Позиция налоговых органов по этому поводу была выражена в письмах Минфина РФ от 20.05.2002 N 04-01-14/1-19 и от 03.10.2005 N 03-02-07/1-256, в которых было указано, что налоговые органы обязаны осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ. Но ст. 78 и 79 НК РФ не содержат порядка возврата или зачета сумм излишне уплаченных штрафов.

В то же время судебная практика склонялась к позиции, что отсутствие в НК РФ процедуры возврата излишне уплаченного штрафа не может служить основанием для удержания суммы штрафа в бюджете и обязывает производить ее возврат (постановления ФАС ВСО от 21.04.2006 N А19-19436/05-5-Ф02-1759/06-С1; ФАС ПО от 11.10.2006 N А12-7688/06-С51; ФАС МО от 09.08.2006 N КА-А40/7399-06; ФАС СКО от 26.04.2006 N Ф08-1574/2006-668А; ФАС УО от 16.04.2007 N Ф09-2645/07-С2; ФАС ДВО от 11.04.2007 N Ф03-А59/07-2/616).

Суды также поясняли, что в ст. 78 НК РФ, регулирующей вопросы зачета и возврата излишне уплаченных налогов и пеней, прямо не предусмотрен порядок зачета или возврата такого платежа, как штраф. Однако из системного толкования ст. 78 НК РФ и подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ (обязанности налоговых органов) не следует запрета на применение порядка, предусмотренного ст. 78 НК РФ, к процедуре зачета или возврата излишне уплаченного штрафа (постановления ФАС ДВО от 11.10.2006 N Ф03-А16/06-2/3204, от 12.07.2006 N Ф03-А51/06-2/2012; ФАС ПО от 30.06.2006 N А55-23910/05-22).

Дальше всех в однозначности выводов о возможности применения к зачету и возврату штрафных санкций пошел ФАС Уральского округа. В его практике имеется несколько постановлений (правда, датированных уже 2007 годом, но по отказам в зачете штрафов, сделанным налоговыми органами в 2006 году), в которых прослеживается следующий однозначный вывод. Согласно подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов. В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ. В ст. 78 НК РФ установлен общий порядок возврата излишне уплаченной суммы налога, сбора, пени и штрафа и (или) зачета этих сумм в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам либо погашения недоимки (постановления ФАС УО от 14.06.2007 N Ф09-4479/07-С3, от 14.07.2007 N Ф09-4477/07-С3, от 28.05.2007 N Ф09-3923/07-С3).

Таким образом, законодательное закрепление того, что правила о зачете и возврате налога применимы к авансовым платежам по налогам и штрафным санкциям, есть не что иное, как нормативное оформление уже имеющейся судебной практики.

Но есть судебная баталия, не нашедшая прямого законодательного разрешения: возможность зачета и возврата по правилам ст. 78 и 79 НК РФ излишне уплаченных сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование(*3).

В редакции п. 13 ст. 78 НК РФ, действовавшей до 01.01.2007, было предусмотрено, что правила данной статьи применяются также при зачете или возврате излишне уплаченных сумм налога, поступающих в государственные внебюджетные фонды, при этом органы государственных внебюджетных фондов пользуются правами и несут обязанности, предусмотренные главой 12 НК РФ для налоговых органов. Казалось бы, все ясно: зачет и возврат сумм излишне уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование возможен.

Однако в письме ФНС РФ от 10.02.2006 N 9-4-03/000023@ «О возврате излишне уплаченных сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование» была выражена иная точка зрения, согласно которой положения ст. 78 и 79 НК РФ не могут применяться при осуществлении зачета (возврата) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, так как страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, закрепленному в ст. 8 НК РФ, и не являются составной частью ЕСН. При этом ФНС РФ ссылается на небезызвестные определения Конституционного Суда РФ от 05.02.2004 N 28-О и от 04.03.2004 N 49-О, в которых КС РФ указал, что «в отличие от налога, платежи которого не имеют адресной основы, характеризуются индивидуальной безвозмездностью, безвозвратностью и не персонифицируются при поступлении в бюджет, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование отвечают признакам возмездности и возвратности. Названные отличительные признаки налогов и страховых взносов обуславливают их разное целевое предназначение и различную социально-правовую природу и не позволяют рассматривать страховой взнос на обязательное пенсионное страхование как налоговый платеж».

ФНС РФ, руководствуясь ст. 3 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее — Федеральный закон N 167-ФЗ), пояснила, что страховые взносы определены законодателем как индивидуально возмездные обязательные платежи, уплачиваемые в бюджет Пенсионного фонда РФ, их персональным целевым назначением является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете. Кроме того, ФНС указала, что положения Федерального закона N 167-ФЗ расщепляют функции администрирования страховых взносов на обязательное пенсионное страхование между двумя ведомствами — Федеральной налоговой службой и Пенсионным фондом, но законом не определены орган, который должен производить зачет (возврат) излишне уплаченных сумм страховых взносов, и порядок его проведения(*4).

На основании вышеизложенного ФНС специально указала, что правовые основания для проведения зачетов (возвратов) излишне уплаченных сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в действующем законодательстве отсутствуют.

Однако арбитражные суды практически всех округов на сегодня уже выразили собственное мнение по данной проблеме, а именно, что зачет и возврат взносов на обязательное пенсионное страхование по правилам НК РФ возможен по следующим основаниям.

Согласно п. 1 и 2 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей. Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика.

Из ст. 2 Федерального закона N 167-ФЗ следует, что правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством РФ о налогах и сборах, если иное не предусмотрено данным Законом.

Согласно ст. 5 Федерального закона N 167-ФЗ Пенсионный фонд РФ является страховщиком по обязательному пенсионному страхованию в РФ. В силу п. 1 ст. 13 названного Закона страховщик (территориальные органы ПФР) имеет право осуществлять возврат страховых взносов страхователям в случае, если невозможно установить, за каких застрахованных лиц указанные платежи внесены. Иные возможности проведения территориальными органами ПФР возврата или зачета, в том числе и излишне уплаченных сумм по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, законодательством не установлены.

Согласно п. 1 ст. 25 Федерального закона N 167-ФЗ контроль за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговыми органами в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность налоговых органов.

В ст. 2 Федерального закона от 15.08.1996 N 115-ФЗ «О бюджетной классификации в Российской Федерации» (далее — Федеральный закон N 115-ФЗ) предусмотрено, что закрепление основных источников доходов бюджетов РФ происходит согласно Приложению N 11.1 к указанному Закону за администраторами поступлений в бюджеты РФ (федеральными органами государственной власти, осуществляющими в соответствии с законодательством РФ контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты, начисление, учет, взыскание и принятие решений о возврате (зачете) излишне уплаченных (взысканных) платежей в бюджет, пеней, штрафов по ним).

Приложением N 11.1 к Федеральному закону N 115-ФЗ предусмотрено, что администратором поступлений в бюджеты РФ относительно страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, зачисляемых в ПФР на выплату страховой и накопительной частей трудовой пенсии, является ФНС РФ.

Приказом Минфина России от 16.12.2004 N 116н утвержден Порядок учета федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему РФ и их распределения между бюджетами бюджетной системы РФ. В п. 18 вышеуказанного Порядка предусмотрено, что возврат (возмещение) плательщикам излишне уплаченных (взысканных) сумм осуществляется органами федерального казначейства на основании решений налоговых органов о возврате, распоряжений администраторов поступлений в бюджет о возврате поступлений плательщику. Кроме того, согласно п. 4 учет и распределение поступлений между бюджетами осуществляются органами федерального казначейства на основании заключений налоговых органов о зачете излишне уплаченных (взысканных) налогов (сборов), платежных поручений налоговых органов, распоряжений администраторов поступлений в бюджет о возврате поступлений, уведомлений налоговых органов об уточнении вида и принадлежности платежа, уведомлений администраторов поступлений в бюджет об уточнении вида и принадлежности поступлений.

Таким образом, доводы налоговых органов о том, что у них отсутствуют полномочия для принятия решения о возврате или зачете плательщику излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, судами отклонялись(*5).

Ссылка налоговых органов на то, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, закрепленному в ст. 8 НК РФ, и поэтому не подлежит применению ст. 78 НК РФ, признавалась судами несостоятельной. Согласно ст. 2 Федерального закона N 167-ФЗ предусматривается возможность регулирования правоотношений, связанных с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, законодательством о налогах и сборах, если иное не предусмотрено вышеназванным Законом. В п. 13 ст. 78 НК РФ прямо указано, что правила, предусмотренные названной статьей, применяются также при зачете или возврате излишне уплаченных сумм налога и сбора, поступающих в государственные внебюджетные фонды. Кроме того, Федеральным законом N 167-ФЗ не был установлен порядок зачета или возврата сумм излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, в связи с чем к данным правоотношениям применяются положения пп. 7 и 9 ст. 78 НК РФ. Судами также отмечено, что порядок зачета (возврата) не вступает в противоречие с понятием страховых взносов на обязательное пенсионное страхование как индивидуально возмездных платежей.

Такая практика применения и толкования положений ст. 78 и 79 НК РФ в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона N 137-ФЗ, сейчас сложилась фактически по всем округам (постановления ФАС ВВО от 06.12.2007 N А39-1655/2007, от 08.10.2007 N А11-2681/2007-К2-25/172; ФАС ВСО от 28.11.2007 N А58-1619/07-Ф02-8828/07, от 12.09.2007 N А19-551/07-27-Ф02-4572/07; ФАС ДВО от 06.12.2007 N Ф03-А51/07-2/4852, от 26.09.2007 N Ф03-А24/07-2/3035; ФАС ЗСО от 19.12.2007 N Ф04-266/2007(299-А45-14), от 31.10.2007 N Ф04-7648/2007(39851-А45-14), от 24.10.2007 N Ф04-7496/2007(39604-А27-34); ФАС МО от 29.11.2007 N КА-А40/12306-07, от 28.11.2007 N КА-А41/12166-07, от 17.09.2007 N КА-А40/9211-07; ФАС ПО от 13.12.2007 N А55-6391/07, от 16.10.2007 N А12-3653/07-С29; ФАС СЗО от 09.11.2007 N А56-50346/2006, от 22.10.2007 N А26-1655/2007, от 03.10.2007 N А13-3376/2007; ФАС СКО от 10.01.2008 N Ф08-8754/2007-3284А, от 20.12.2007 N Ф08-7932/2007-3153А, от 04.12.2007 N Ф08-7792/07-2924А; ФАС УО от 11.12.2007 N Ф09-10157/07-С1, от 29.11.2007 N Ф09-9894/07-С1; ФАС ЦО от 24.12.2007 N А64-3029/07-11, от 05.12.2007 N А08-1229/07-1, от 29.11.2007 N А08-2400/07-16).

С правильностью такой позиции судов неоднократно соглашался ВАС РФ, который указывал, что полномочия на проведение зачета (возврата) излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование возложены на налоговые органы, а доводы налоговых органов о том, что положения ст. 78 и 79 НК РФ не могут применяться при осуществлении зачета (возврата) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, не соответствуют законодательству, в частности, ст. 2 Федерального закона N 167-ФЗ (см. определения ВАС РФ от 31.10.2007 N 13135/07, от 25.10.2007 N 12977/07, от 18.10.2007 N 12514/07), и противоречат позиции Президиума ВАС РФ, изложенной, в частности, в постановлении Президиума ВАС РФ от 23.08.2005 N 5735/05 и Информационном письме Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 N 79.

С принятием новой редакции ст. 78 и 79 НК РФ, вступившей в силу с 01.01.2007, ситуация, на первый взгляд, могла бы осложниться тем, что п. 13 ст. 78 НК РФ был исключен. Из текста ст. 79 НК РФ исчезло упоминание о внебюджетном фонде, а иных нормативных предписаний по поводу возможности применения налоговых норм о зачете и возврате к зачету и возврату взносов на обязательное пенсионное страхование в законодательстве создано не было(*6).

Тем не менее суды продолжают признавать незаконными отказы налоговых органов в зачете (возврате), уже руководствуясь ст. 78 и 79 НК РФ в их сегодняшней редакции, применительно к излишней уплате (взысканию) страховых взносов, произошедших после 01.01.2007 (см. постановления ФАС УО от 26.11.2007 N Ф09-9684/07-С, от 15.11.2007 N Ф09-9353/07-С1; ФАС ЦО от 22.11.2007 N А08-2285/07-9).

Доводы судов остались прежними: 1) налоговые органы уполномочены на проведение зачета (возврата); 2) порядок зачета (возврата) не вступает в противоречие с понятием страховых взносов на обязательное пенсионное страхование как индивидуально возмездных платежей; 3) зачет (возврат) страховых взносов должен производиться по правилам ст. 78 и 79 НК РФ.

*1) Законодатель «узаконил» судебную практику по зачету и возврату платежей

*2) Изменение судебной практики применительно к авансовым платежам по налогам произошло в 2006 году

*3) Не все проблемы по зачету и возврату платежей нашли законодательное разрешение

*4) Возможен ли зачет (возврат) взносов на обязательное пенсионное страхование?

*5) Суды считают, что налоговые органы уполномочены принимать решения о возврате излишне уплаченных страховых взносов

*6) Суды продолжают признавать незаконными отказы налоговых органов в зачете (возврате) взносов в ПФР

Источник