формы методы и порядок осуществления налогового контроля
Налоговый контроль
Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю над соблюдением о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ.
Налоговый контроль является составной частью финансового контроля и одним из видов государственного контроля.
Цель налогового контроля
Целью налогового контроля является предупреждение и выявление налоговых правонарушений (в том числе налоговых преступлений), а также привлечение к ответственности лиц, нарушивших налоговое законодательство.
Цели налогового контроля реализуются путем решения определенных задач:
обеспечение экономической безопасности государства при формировании публичных централизованных и децентрализованных денежных фондов;
обеспечения надлежащего контроля за формированием государственных доходов и рациональным их использованием;
улучшения взаимодействия и координации деятельности контрольных органов в Российской Федерации;
проверки выполнения финансовых обязательств перед государством и муниципальными образованиями со стороны организаций и физических лиц;
проверки целевого использования налоговых льгот;
пресечения и профилактики правонарушения в налоговой сфере.
Объекты и предметом налогового контроля
Объектами налогового контроля являются движение денежных средств в процессе аккумулирования публичных денежных фондов, а также материальные, трудовые и иные ресурсы налогоплательщиков.
Предметом налогового контроля выступают валютные и кассовые операции, сметы предприятий, налоговые декларации, использование налоговых льгот, бухгалтерская документация и т. д.
Формы налогового контроля
Налоговый контроль реализуется посредством процедурно-процессуальной деятельности налоговых органов, основу которой составляют обоснованные конкретные приемы, средства и способы, применяемые при осуществлении контрольных функций.
Форма налогового контроля — это способ конкретного выражения и организации контрольных действий.
Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.
При этом, при осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение положений Конституции Российской Федерации, Налогового Кодекса РФ, федеральных законов, а также в нарушение требования об обеспечении конфиденциальности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц, в частности адвокатскую тайну, аудиторскую тайну.
Права налоговых органов при осуществлении налогового контроля
Формы налогового контроля складываются из установленных НК РФ прав налоговых органов:
требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов;
производить выемку документов при проведении налоговых проверок у налогоплательщика или налогового агента, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений, в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены;
вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах;
осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества;
контролировать соответствие крупных расходов физических лиц их доходам;
привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков;
вызывать в качестве свидетелей и лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля;
создавать налоговые посты в порядке, установленном НК РФ.
Виды налогового контроля
Виды налогового контроля:
1) В зависимости от времени проведения:
Предварительный налоговый контроль проводится до отчетного периода по конкретному виду налога либо до решения вопроса о предоставлении налогоплательщику налоговых льгот, изменении сроков уплаты налогов и т.д.
Текущий налоговый контроль проводится во время отчетного налогового периода. Особенностью текущего налогового контроля является его проведение в ходе реализации хозяйственных или финансовых операций, т.е. в процессе ежедневной работы налогоплательщиков. Данный вид контроля основывается на бухгалтерском и налоговом учетах, первичных документах, инвентаризациях, порядке ведения кассовых операций, что позволяет и контролирующим органам, и подконтрольным субъектам быстро реагировать на изменения в финансовой деятельности, предупреждать нарушения налогового законодательства и, таким образом, предотвращать финансовые потери государственной или муниципальной казны.
Последующий налоговый контроль проводится после завершения отчетного периода путем анализа и ревизии бухгалтерской и финансовой документации. Главной целью последующего налогового контроля является оценка своевременности и полноты исполнения налоговой обязанности со стороны фискально обязанных лиц.
2) В зависимости от субъекта:
органов внутренних дел;
3) В зависимости от места проведения:
выездной — в месте расположения налогоплательщика;
камеральный — по месту нахождения налогового органа.
Целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль над соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.
Остались еще вопросы по бухучету и налогам? Задайте их на бухгалтерском форуме.
Формы и виды налогового контроля
Формы и виды налогового контроля
Похожие публикации
С помощью налогового контроля органы ФНС следят за соблюдением налогового законодательства организациями и предпринимателями. Данный контроль подразумевает целый ряд различных мер по выявлению нарушений налогоплательщиками. Из этой статьи вы узнаете, какими бывают виды и формы налогового контроля, и какие методы применяются налоговиками для достижения основных целей – обеспечения своевременного и полного поступления налогов и платежей в казну государства.
Понятие, формы и методы налогового контроля
Общие положения о налоговом контроле содержит ст. 82 НК РФ. Выполнение контролирующих функций возложены на должностных лиц – сотрудников налоговых органов.
Формы проведения налогового контроля могут быть следующими:
Методы налогового контроля – это приемы и способы применяемые для проверки законности хозопераций, верно ли они отражены в документах и налоговых регистрах, насколько полно начислены и уплачены в бюджет налоги, и не содержат ли действия налогоплательщика признаков правонарушений.
Очевидно, что формы и методы налогового контроля тесно переплетены между собой, и разделить их довольно сложно. Все способы, применяемые налоговиками, можно распределить на несколько групп:
Такова примерная классификация форм и методов налогового контроля. НК РФ их четкого перечня не содержит.
Виды налогового контроля в РФ
О том, какие существуют виды налогового контроля, налоговое законодательство тоже умалчивает. На практике группировать их можно в зависимости от различных факторов, например:
Все перечисленные формы, виды и методы налогового контроля способствуют достижению его главных задач: обеспечение полного и своевременного поступления налогов, сборов и страховых взносов в бюджет, выявление налоговых правонарушений и их пресечение, содействие правильному ведению налогового и бухгалтерского учета.
Полные тексты нормативных документов в актуальной редакции вы всегда сможете посмотреть в КонсультантПлюс.
Налоговые проверки: как проходят и можно ли к ним заранее подготовиться
Эксперт по налогам рассказывает, чем камеральная проверка отличается от выездной и как заранее подготовиться к любой из них
Екатерина Новикова
Налоговый юрист, директор компании V.U.CONSULT
Налоговые проверки касаются всех предпринимателей и компаний — вне зависимости от масштабов бизнеса и отрасли. Рассказываем, какие налоговые проверки бывают, как проходят для ИП и ООО и может ли компания заранее к ним подготовиться.
Что такое налоговая проверка
В начале 2021 года Тинькофф Бизнес опросил около 7000 предпринимателей. Опрос показал, что за последний год количество проверок бизнеса со стороны госструктур выросло. Проверки могут проводить пожарная инспекция, Роспотребнадзор, санэпидемстанция и другие ведомства. В этой статье речь только про налоговые проверки.
Цель любой налоговой проверки — убедиться, что компания правильно исчислила и вовремя уплатила все налоги и сборы. Задача проверяющих — понять, есть ли у компании задолженность перед государством, пытается ли она снизить налоги незаконным способом.
Виды налоговых проверок
Есть два вида налоговых проверок — камеральная и выездная.
Камеральная проверка — это проверка бизнеса на основании налоговых деклараций. Налоговый инспектор проверяет, верно ли заполнена декларация и рассчитан налог.
Выездная проверка проводится, если налоговая выявила, что компания или ИП подпадает под критерии риска — об них расскажем ниже. Тогда инспектор приезжает в офис, на склад или магазин предпринимателя или компании, проверяет первичную документацию, осматривает помещение, опрашивает сотрудников.
Выездные проверки могут быть комплексными или тематическими. Комплексная проводится по всем налогам и сборам, а тематическая — только по одному, например НДС.
Дальше расскажем подробно про каждую проверку.
Камеральная налоговая проверка
Налоговая проводит камеральную проверку на основании первичных и уточненных деклараций. Такая проверка проходит каждый раз, когда вы сдаете декларацию по любому налогу. Уведомлять о начале камеральной проверки налоговая не обязана, проверка проводится автоматически.
Кто проводит проверку. Налоговая по месту учета предпринимателя или компании. К примеру, если компания работает в Ярославле и подает декларацию в налоговую инспекцию в Ярославле, она и проводит проверку.
Что проверяют. Инспекция проверяет налоговую декларацию: есть ли ошибки в ее заполнении, правильно ли рассчитаны налоги и сборы.
Как проходит. Предприниматель или компания подает декларацию, начинается камеральная проверка. О начале проверки налоговая не уведомляет. Проверка может длиться до трех месяцев.
Приостановить камеральную проверку нельзя. Если выявят нарушения законодательства, в течение 10 дней после окончания камеральной проверки налоговая составляет акт с ее результатами. Следить за ходом камеральной проверки можно в личном кабинете налогоплательщика.
Особенности камеральной проверки. Во время камеральной проверки инспектор может запросить документы, подтверждающие доходы или расходы компании: счета-фактуры, договоры, акты и другие первичные документы — но только в том случае, если он нашел противоречия в декларации или засомневался в ее корректности.
Чаще всего камеральные проверки проходят незаметно для предпринимателя: налоговая проверяет декларацию, убеждается, что все в порядке.
Выездная налоговая проверка
Выездная проверка проводится, если налоговая подозревает предпринимателя или организацию в нарушении налогового законодательства.
Кто проводит выездную проверку. Налоговая по месту учета предпринимателя или компании.
Что проверяют. Инспекторы проверяют первичную документацию компании — договоры, счета, счета-фактуры, регистры бухгалтерского и налогового учета, акты, платежные документы, книги покупок и продаж, накладные, путевые листы. Могут опросить сотрудников и осмотреть помещение, в котором работает компания или предприниматель.
Как проходит. Узнать заранее о выездной налоговой проверке нельзя: по закону налоговая не обязана о ней предупреждать. Единственное исключение — проверки компаний, которые занимаются лотереями и азартными играми. Для них налоговая публикует в общем доступе календарь налоговых проверок.
Налоговая выносит решение о выездной проверке и может прислать его предпринимателю или компании по почте, в личном кабинете системы электронной подачи декларации или на сайте налоговой. Иногда решение могут предъявить по факту, когда налоговая уже приедет в офис. Это законно.
В решении указано основание проверки, ее срок, фамилии проверяющих инспекторов. Если к вам пришли с проверкой, вы можете попросить инспекторов показать удостоверения и свериться с фамилиями в решении — это поможет убедиться, что проверка проходит законно. Менять проверяемые налоги или период проверки, указанные в решении, налоговая не имеет права.
Обычно в выездной проверке участвуют два или три инспектора. Иногда по запросу налоговой в выездной проверке могут участвовать сотрудники полиции. Во время выездной проверки у инспекторов больше полномочий, чем во время камеральной:
Предприниматель обязан предоставлять все документы по запросу инспекторов и не препятствовать их работе.
ИП или компания может не пустить инспекторов на территорию компании, если решение о проверке оформлено неправильно: не указано, кого проверяют, не указан перечень налогов и сборов, которые будут проверять, период проверки, нет подписи руководителя или заместителя руководителя налоговой службы.
Если компания или предприниматель отказывается впустить инспекторов, они составят акт. В этом случае налоговая может самостоятельно определить сумму налога к уплате, продлить срок выездной проверки или наложить штраф 10 000 ₽.
После окончания выездной проверки ИП или компания получает решение с результатами проверки. Его отправляют почтой, через личный кабинет или вручают лично. В нем может быть указан размер выявленной недоимки, пени, штрафы.
Особенности выездной проверки. Налоговая не может проводить более двух выездных проверок в течение календарного года. Но в исключительных случаях может провести повторную проверку.
Повторная и встречная налоговые проверки
Налоговые проверки могут быть повторными и встречными.
Повторная выездная налоговая проверка проводится только в трех случаях:
Срок проведения повторной проверки — два месяца, как и при обычной выездной проверке. Повторная камеральная проверка не проводится.
Встречная проверка означает, что налоговая проверяет контрагентов компании.
Например, инспекторы заметили, что кафе закупило оборудование по подозрительно низкой цене: похожее оборудование в других ресторанах стоит дороже. Налоговая проверяет, где кафе закупило оборудование, запрашивает документы по сделке у компании-поставщика и сверяет, совпадает ли закупочная цена с расходами кафе. Это и называется встречной проверкой.
Контрагентов проверяет налоговая по месту их учета. Предоставить документы нужно в течение пяти рабочих дней. Налоговая штрафует контрагента, если он нарушает срок предоставления документов или не предоставляет их вовсе.
Кто рискует подпасть под выездную проверку
Налоговая составила список того, на что она обращает внимание при назначении выездной налоговой проверки. В нем 12 критериев. Список помогает ИП и компаниям самостоятельно оценить, может ли налоговая приехать в их офис с выездной проверкой:
Проверить контрагента можно в сервисе «Риски бизнеса: проверь себя и контрагента».
Компания или предприниматель на ОСН может вычислить примерный налог, который считается нормой в отрасли и регионе, через налоговый калькулятор. Там собрана статистика за последние годы, которая поможет предпринимателю сориентироваться в примерных показателях нормы.
Для примера посмотрим отраслевые показатели для малого предприятия по производству одежды в Тульской области.
Если деятельность предпринимателя или организации подпадает под один из критериев — например, у нее слишком высокий показатель рентабельности — это уже повод для налоговой провести выездную проверку.
Как обжаловать решение по итогам проверки
Предприниматель или компания может не согласиться с решением по итогам камеральной или выездной проверки. К примеру, компания уверена, что правильно рассчитала налог, и хочет оспорить решение налоговой о доначислении. Тогда она может подать жалобу в вышестоящую налоговую службу.
Срок подачи — в течение года со дня вынесения решения. Жалобу нужно подать в вышестоящий налоговый орган. Если ИП работает в Саратове и не доволен результатами проверки налоговой инспекции по Саратову, он подает жалобу в Управление ФНС России по Саратовской области.
Как долго длятся налоговые проверки
Налоговый кодекс устанавливает такие сроки:
Налоговая может продлить камеральную проверку только при проверке по НДС — до трех месяцев.
Продлить выездную проверку можно максимум до шести месяцев. Причины — на месте проверки случился пожар или потоп, компания или предприниматель не успевают предоставить инспекторам документы.
Налоговая вынесла решение о проверке 10 февраля. Значит, она должна приехать в офис предпринимателя или компании и провести проверку до 10 апреля. В начале апреля офис затопило, и налоговая продлила проверку на один месяц — до 10 мая.
Выездную проверку могут приостановить на срок до шести месяцев. Например, если налоговая хочет провести экспертизу документов, запросить сведения из налоговой другого региона или страны, перевести документы с иностранного языка на русский. По закону приостанавливать проверку можно столько раз, сколько потребуется, чтобы собрать всю информацию. На время приостановления инспекторы обязаны выехать из офиса, склада или магазина компании.
Как подготовиться к выездной проверке
Чтобы выездная проверка прошла быстро и без неприятных последствий, нужно делать следующее:
Заранее подготовиться к проверке получается не всегда. Чтобы проверить, есть ли в компании проблемы с документацией, можно заказать налоговый аудит. Аудиторы и налоговые юристы помогут оценить, может ли бизнес подпасть под выездную проверку, и расскажут, как избежать нарушений и штрафа.
Возможные последствия проверки
Если налоговая находит нарушения по итогам проверки, предпринимателя могут привлечь к трем видам ответственности:
Налоговая ответственность. Если компания или ИП не платит налоги вовремя и в полном объеме, это считается налоговым правонарушением. В этом случае предусмотрены штрафы.
Обычно штраф составляет от 20 до 40% от суммы неуплаченных налогов. Если не заплатить недоимку, пени и штрафы добровольно, налоговая выставляет инкассовое поручение на расчетный счет. Тогда банк станет автоматически списывать все поступающие деньги в счет погашения недоимки, пени, штрафа, пока он не будет выплачен.
Если денег на счете не хватит, налоговая может взыскать недоимку с имущества компании или ИП, которые они используют в предпринимательских целях, через службу судебных приставов. Например, наличные деньги, деньги и драгоценные металлы в банках, машину или офис.
Если на расчетном счете компании нет денег на уплату налогов, штрафов и пеней, налоговая может привлечь к субсидиарной ответственности: взыскать деньги с учредителя, директора или главного бухгалтера.
Административная ответственность. Наступает при нарушении сроков подачи декларации, непредставлении сведений, ошибках в заполнении бухгалтерской отчетности. В этом случае предусмотрен штраф от 300 до 20 000 ₽.
Уголовная ответственность. Компанию или ИП могут привлечь к уголовной ответственности только в одном случае — при налоговой задолженности от 15 млн рублей для компании и от 2,7 млн рублей для ИП. Задолженность считается за период в течение трех лет.
Варианты наказания зависят от тяжести нарушения. Это может быть:
Компания или ИП могут избежать уголовной ответственности, если совершили налоговое преступление впервые и полностью уплатили задолженность, пени и штрафы до того, как будет назначено заседание суда.
Обычно за ведение первичной документации и расчет налогов отвечает бухгалтер. Но по закону ответственность за организацию и ведение бухучета лежит на директоре. Если в документации будут ошибки, в первую очередь налоговая предъявит претензии директору или предпринимателю. Чтобы снизить риски в работе с первичной документацией, нанимайте бухгалтера с опытом проверки и подготовки документов к налоговым проверкам.
Бухгалтерское обслуживание от Тинькофф
Если вы не хотите разбираться с налогами и отчетностью самостоятельно, можете подключить бухгалтерское обслуживание:
Сейчас читают
Кассовый чек в 2021 году: что нужно знать бизнесу
Разобрались, какие реквизиты должны быть в кассовом чеке, как правильно оформлять наименование товара и его код, если товар маркируемый, и какие штрафы ждут бизнес за чеки с ошибками
Договор с поставщиком. Примеры опасных и нормальных
Иногда кажется, что договор — это формальность. Но в случае споров договор станет защитой бизнеса и одним из важнейших доказательных документов в суде
Ликвидность и платежеспособность: чем отличаются и как влияют на получение кредита
Чтобы принять решение о выдаче бизнес-кредита, банк оценивает компанию по нескольким показателям, в том числе по ликвидности и платежеспособности
Рассылка для бизнеса
Получайте первыми приглашения на вебинары, анонсы курсов и подборки статей, которые помогут сделать бизнес сильнее
© 2006—2021, АО «Тинькофф Банк», Лицензия ЦБ РФ № 2673 — Команда проекта
Тинькофф Бизнес защищает персональные данные пользователей и обрабатывает Cookies только для персонализации сервисов. Запретить обработку Cookies можно в настройках Вашего браузера. Пожалуйста, ознакомьтесь с Условиями обработки персональных данных и Cookies.
Чтобы скачать чек-лист,
подпишитесь на рассылку о бизнесе
После подписки вам откроется страница для скачивания
Налоговый контроль
Сущность и значение налогового контроля
Налоговый контроль — один из важнейших институтов налогового законодательства. Согласно гл. 14 НК РФ налоговый контроль — это деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах.
В качестве составного элемента системы управления налоговый контроль представляет собой необходимый инструмент повышения эффективности налоговых отношений. Именно благодаря налоговому контролю обеспечивается обратная связь налогоплательщиков:
Двойственность содержания налогового контроля обосновывается тем, что, с одной стороны, налоговый контроль — это способ отражения объемов налоговых поступлений, их сопоставления с потребностями государства, оценки необходимости совершенствования налогового законодательства, т. е. априорно присущего налогам контрольного содержания; с другой стороны, с учетом того что налоги и сборы отражают принудительные денежные отношения, налоговый контроль объективно необходим государству для существования налогов. Следовательно, налоговый контроль, функционируя в жестких правовых рамках, имеет государственно-властный характер и императивную (принудительную) направленность.
Главная цель налогового контроля — выявление фактов нарушения налогового законодательства, их пресечение, обеспечение достоверности данных о полноте и своевременности уплаты налогов и сборов, а также проверка законности операций и действий и привлечение к ответственности налогоплательщиков.
Эффективность системы налогового контроля — один из важнейших факторов стабильности экономики государства. Налоговый контроль как органическая составляющая государственного финансового контроля является важным элементом управления государственными финансами и обязательным условием успешного функционирования финансовой системы и экономики страны в целом. Налоговый контроль призван в первую очередь стимулировать налогоплательщиков уплачивать в полном объеме и в срок налоги, которые, выполняя свою фискальную функцию, финансируют бюджет государства.
К приоритетным функциям налогового контроля относятся:
Основными задачами налогового контроля являются:
Объектом налогового контроля являются совокупность различных денежных отношений публичного характера, возникающих в процессе финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, расчета и взимания налогов и сборов, а также выявление нарушений налогового законодательства и привлечение к ответственности нарушителей.
Предметом налогового контроля являются законность и правильность формирования первичных учетных документов, регистров бухгалтерского (налогового) учета и отчетности, полнота и достоверность информации об объектах налогообложения, содержащаяся в данных документах.
Субъекты налогового контроля можно разделить на две основные группы: контролирующие, т. е. налоговые и другие уполномоченные органы, олицетворяющие государство и реализующие его интересы (органы налоговой администрации), с одной стороны, и контролируемые, защищающие в ходе контроля свои частные интересы (налогоплательщики и плательщики сборов, налоговые агенты), — с другой.
Налоговый контроль классифицируется по нескольким признакам.
Процесс осуществления налогового контроля подразделяется на несколько этапов:
1) подготовительный, который предполагает:
2) назначение мероприятий налогового контроля (например, налоговой проверки);
3) осуществление мероприятий налогового контроля;
4) оформление материалов налогового контроля и составление итогового документа, отражающего результаты проведенных мероприятий (например, составление справки и актов налоговых проверок);
5) обмен с уполномоченными органами информацией о необходимости принятия дополнительных мер (например, возбуждения уголовного дела и др.).
Формы и методы налогового контроля
Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции в форме:
К формам налогового контроля относятся также постановка на учет налогоплательщиков (организаций и физических лиц), присвоение им идентификационного номера, истребование документов, выемка документов и предметов, проведение экспертизы, встречные проверки, получение информации от других лиц и др.
В целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств.
Для осуществления налогового контроля применяются различные приемы, способы и процедуры, которые можно определить как методы налогового контроля. В НК РФ методы налогового контроля в явной форме не установлены, т. е. в нем нет перечня приемов осуществления налогового контроля. Существующую совокупность методов налогового контроля принято подразделять на две группы: общенаучные и специально-правовые.
Общенаучные методы используются в различных видах деятельности, к ним относятся анализ и синтез, статистические методы, логический и системный анализ и т. д.
Специально-правовые методы характерны для определенных видов деятельности, в частности таких, как контрольная. К специально-правовым методам налогового контроля относятся визуальный осмотр, арифметическая и формальная проверка документов, сопоставление данных, выборочный и сквозной методы проверки документов и т. д.
Методы налогового контроля в зависимости от периода их применения подразделяются на три группы:
1) предварительное наблюдение — включает регистрацию и учет налогоплательщиков и объектов налогообложения;
2) текущий контроль — заключается в осуществлении общего контроля за сдачей налоговых деклараций, своевременностью и полнотой уплаты налогов;
3) последующий контроль — проверки налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) на предмет правильности и полноты исчисления и уплаты налогов и сборов.
Основной формой налогового контроля являются налоговые проверки, они могут проводиться обособленно или в сочетании с другими формами налогового контроля.
При наличии у сотрудников налоговых органов оснований предполагать, что документы, свидетельствующие о налоговом правонарушении, могут быть изменены, скрыты или уничтожены, проводится изъятие этих документов.
Законодательно установленные процессуальные требования проведения осмотра территорий и помещений налогоплательщика, документов и предметов отражены в ст. 92 НК РФ.
Осмотр территорий, помещений лица, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов может производиться должностным лицом налогового органа, осуществляющим выездную или камеральную налоговую проверку на основе налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (НДС). Основная цель данного вида контроля — выявление обстоятельств, имеющих значение для полноты налоговой проверки. Осмотр может проводиться, если в налоговой декларации по НДС (например, в которой заявлено право на возмещение НДС) было выявлено противоречие и (или) несоответствие данных, которые могут свидетельствовать о занижении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджетную систему Российской Федерации, либо о завышении суммы НДС, заявленной к возмещению.
Осмотр территорий, помещений лица, в отношении которого проводится камеральная налоговая проверка, документов и предметов при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, осуществляется на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего эту налоговую проверку. Данное постановление обязательно утверждается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.
Осмотр документов и предметов может производиться вне рамок налоговой проверки, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра.
Осмотр проводится только в присутствии понятых, кроме того, право участия при осмотре имеют лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты.
При проведении осмотра допускается использование фото- и киносъемки, видеозаписи, могут сниматься копии с документов. По завершении осмотра составляется протокол.
В ходе проведения налоговой проверки должностное лицо налогового органа, которое ее проводит, имеет право истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. Процедура истребования документов при проведении налоговой проверки регламентируется ст. 93 и 93.1 НК РФ.
Истребование необходимых документов осуществляется на основании требования налогового органа о предоставлении необходимых для налоговой проверки документов, которое передается руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его представителю) лично под роспись либо на территории налогоплательщика, если в момент передачи требования должностное лицо налогового органа, проводящего налоговую проверку, находилось на территории налогоплательщика, либо в налоговых органах, куда налогоплательщик вызывается на основании письменного уведомления.
Истребуемые документы передаются в налоговый орган на бумажном носителе лично налогоплательщиком (его представителем) или направляются по почте заказным письмом, либо в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи.
На бумажном носителе документы предоставляются в виде заверенных проверяемым лицом копий, требование нотариально удостоверенные копий документов не допускается. При необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.
В ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков) документы, ранее предоставленные им в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок, а также документы, предоставленные в виде заверенных копий в ходе проведения налогового мониторинга. Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее предоставлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также когда документы, предоставленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.
Истребованные документы должны быть предоставлены налоговому органу в течение 10 дней (при налоговой проверке консолидированной группы налогоплательщиков — 20 дней) со дня получения соответствующего требования.
Неисполнение или несвоевременное исполнение обязанности проверяемого лица по предоставлению налоговому органу истребуемых документов признается налоговым правонарушением и в соответствии со ст. 126 НК РФ влечет за собой ответственность. Если истребуемые документы не предоставлены (или предоставлены с нарушением установленного срока) должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.
НК РФ предусмотрена возможность истребования документов как у проверяемого налогоплательщика, так и:
Для истребования документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, налоговый орган, осуществляющий налоговый контроль, направляет в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация), поручение об их истребовании.
В данном поручении должно быть указано, в ходе какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в предоставлении указанных документов (информации). Лицу, у которого истребуются документы (информация) в течение пяти дней после получения поручения передается соответствующее требование налоговым органом по месту учета данного лица.
Лицо, получившее требование о предоставлении документов (информации), должно его исполнить в течение пяти дней со дня получения или проинформировать налоговый орган об отсутствии у него истребуемых документов (информации).
Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) истребуемой информации, отказ лица от предоставления истребуемых при проведении налоговой проверки документов или непредоставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 и 129.1 НК РФ.
В ходе проведения выездной налоговой проверки у налоговых органов может возникнуть необходимость произвести выемку документов, право на осуществление которой закреплено в ст. 94 НК РФ.
При проведении выемки документов налоговым органом должны соблюдаться следующие правила:
Если при осуществлении налогового контроля копий документов проверяемого лица недостаточно и у налогового органа есть основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинники документов. При изъятии подлинников изготавливаются копии, заверенные должностным лицом налогового органа, и передаются лицу, у которого они изымаются. Если передача копий невозможна в момент изъятия подлинников, то налоговый орган в течение пяти дней после изъятия передает их лицу, у которого документы были изъяты.
В отдельных случаях при проведении налогового контроля на должном уровне качества может назначаться экспертиза, для проведения которой на договорной основе привлекается эксперт, имеющий специальные познания в нужной области. Экспертиза проводится на основании постановления, выданного должностным лицом налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В данном постановлении отражается следующая информация:
В ходе проведения экспертизы эксперт после ознакомления с предоставленными материалами может ходатайствовать о предоставлении ему дополнительных материалов для осуществления качественной экспертизы. После проведения экспертизы эксперт дает заключение, в котором отражаются исследования, результаты и выводы по проведенной экспертизе. Заключение экспертом дается в письменной форме и от своего лица. Если, по мнению эксперта, предоставленных материалов и (или) его опыта и знаний недостаточно для проведения качественной экспертизы, он может отказаться от дачи заключения по экспертизе.
До начала проведения экспертизы с постановлением должно быть ознакомлено проверяемое лицо, по факту ознакомления составляется протокол.
При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо согласно п. 7 ст. 95 НК РФ имеет право:
Статьей 95 НК РФ предусматривается возможность проведения дополнительной экспертизы в случае недостаточной ясности или полноты заключения, а также повторной экспертизы в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности. Дополнительная экспертиза поручается уже другому эксперту.
Кроме экспертов при проведении налогового контроля могут привлекаться специалисты, переводчики, понятые.
Специалист привлекается на договорной основе для оказания содействия в осуществлении налогового контроля. Он должен обладать специальными знаниями и навыками, быть незаинтересованным в исходе дела (ст. 96 НК РФ).
Возможность привлечения переводчика при проведении налогового контроля предусмотрена в ст. 97 НК РФ. В качестве переводчика привлекается незаинтересованное в исходе дела лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода. Привлечение переводчика осуществляется на договорной основе.
В ряде случаев при проведении налогового контроля законодательно предусмотрено обязательное участие понятых, которых должно быть не менее двух человек, не заинтересованных в исходе дела. В качестве понятых не могут приглашаться должностные лица налоговых органов. Понятые удостоверяют в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии, кроме того, они могут делать замечания по произведенным действиям, которые также отражаются в протоколе.
Требования к протоколам отражены в ст. 99 НК РФ. Протокол подписывается составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении.
Налоговая проверка
Как отмечалось ранее, основной формой налогового контроля является налоговая проверка, которая проводится с целью проверки соблюдения налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) законодательства о налогах и сборах.
Налоговые проверки в соответствии со ст. 87 НК РФ бывают двух видов: камеральные и выездные.
Камеральная налоговая проверка — это проверка соблюдения законодательства о налогах и сборах на основе налоговой декларации и документов, которые налогоплательщик самостоятельно сдал в налоговую инспекцию, а также документов, которые имеются у налогового органа.
Порядок проведения камеральной налоговой проверки закреплен в ст. 88 НК РФ. Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа его уполномоченными должностными лицами на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, предоставленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Продолжительность проведения камеральной налоговой проверки не превышает трех месяцев со дня предоставления налоговой декларации (расчета) налогоплательщиком в налоговый орган.
Если в процессе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченное должностное лицо налогового органа (налоговый инспектор) выявило ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в предоставленных документах, либо несоответствия сведений, предоставленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, то налогоплательщику направляется требование о необходимости предоставить в пятидневный срок пояснения и (или) внести исправления в налоговую декларацию (расчет).
Пояснения к налоговой декларации представляются налогоплательщиком в письменном виде лично, почтовым отправлением или с применением телекоммуникационных каналов связи с использованием электронной подписи. Внесение изменений в декларацию осуществляется путем подачи налогоплательщиком в налоговый орган в установленный срок уточненной декларации.
В ходе камеральной проверки налоговый орган вправе запросить у налогоплательщика дополнительные сведения или документы, если:
Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика с целью проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов. Основные аспекты ее осуществления отражены в ст. 89 НК РФ.
Основанием проведения выездной налоговой проверки является решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица. Решение о проведении выездной налоговой проверки организации, являющейся крупнейшим налогоплательщиком, выносит налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика.
В решении о проведении выездной налоговой проверки должны быть отражены следующие данные (п. 2 ст. 89 НК РФ):
В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки в отношении одного или нескольких налогов.
Налоговые органы не имеют права:
Последний пункт ограничений прав налоговых органов в отношении проведения выездных налоговых проверок имеет следующие исключения:
Срок проведения выездной налоговой проверки не может превышать двух месяцев, но в отдельных случаях, предусмотренных НК РФ, этот срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях — до шести месяцев. Исчисление срока проведения выездной налоговой проверки начинается со дня вынесения решения о ее назначении и заканчивается днем составления справки о проведенной проверке.
По решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа может быть приостановлено проведение выездной налоговой проверки:
Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев. Если в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации, срок приостановления указанной проверки может быть увеличен на три месяца.
Налоговые органы могут проводить повторную выездную налоговую проверку налогоплательщика, независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период (п. 10 ст. 89 НК РФ). При проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки.
Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться:
Если в процессе осуществления повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда доказан факт сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа, результатом которого явилось невыявление факта налогового правонарушения.
В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю. В случае уклонения налогоплательщика (его представителя) от получения справки о проведенной проверке, она направляется ему заказным письмом по почте.
Сравнительная характеристика форм налоговых проверок приведена в табл. 4.
| Признак, характеристика | Камеральная налоговая проверка | Выездная налоговая проверка |
|---|---|---|
| Назначение проверки | Проверка соблюдения законодательства о налогах и сборах на основе налоговой декларации и документов, которые налогоплательщик самостоятельно сдал в налоговую инспекцию, а также документов, которые имеются у налогового органа | Проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налогов |
| Цели проверки | Оперативное реагирование на допущенные нарушения. Смягчение для налогоплательщиков последствий такого нарушения | Выявление нарушений, не обнаруженных в ходе камеральной проверки. Выявление нарушений, обусловленных злоупотреблениями налогоплательщиков, стремлением уклониться от уплаты налогов |
| Сроки проведения проверки | Три месяца со дня предоставления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) | До двух месяцев, в исключительных случаях до шести месяцев |
| Период проверки | НК РФ период проверки не регламентирует | Не более трех лет предшествующих году проведения проверки |
| Глубина проверки | Текущий документальный контроль | Углубленный контроль |
| Методы проверки | Изучение предоставленных налогоплательщиком налоговых деклараций (расчетов) и других документов. Сопоставление и анализ данных документов, предоставляемых налогоплательщиком | Углубленное изучение документов (регистров) налогового и бухгалтерского учета. Возможность применения дополнительных видов налогового контроля (осмотр, выемка, экспертиза и т. д.) |
| Возможность устранения ошибок и неточностей в период проведения проверки | До момента составления акта проверки налогоплательщик может устранить выявленные нарушения | До оформления акта проверки устранить выявленные ошибки (нарушения) невозможно |
| Сроки предоставления документов или пояснений при выявлении ошибок и противоречий | Пять рабочих дней со дня требования о предоставлении документов | 10 рабочих дней со дня требования о предоставлении документов |
| Оформление акта проверки | Оформляется в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах | Оформляется всегда вне зависимости от результата проверки |
| Сроки оформления акта проверки | 10 рабочих дней после окончания проверки | Два месяца со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке |
| Ответственность налогоплательщика (налогового агента) по результатам проверки | Отсутствие оснований для квалификации нарушения как умышленного Смягчающие ответственность обстоятельства | Возможность квалификации действий налогоплательщика как умышленного нарушения законодательства о налогах и сборах. Привлечение к ответственности, в том числе уголовной |
В ходе проведения выездных налоговых проверок могут быть привлечены к взаимодействию с налоговыми органами и органы внутренних дел. Сотрудники ОВД привлекаются для участия в выездных налоговых проверках на основании мотивированного запроса налогового органа, подписанного руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. Запрос на участие сотрудников ОВД в выездной (повторной выездной) налоговой проверке может быть направлен в орган внутренних дел как перед началом налоговой проверки, так и в процессе ее проведения.
Основания для направления мотивированного запроса:
ОВД на запрос налогового органа в течение пяти дней должен предоставить информацию о сотрудниках, назначенных для участия в выездной налоговой проверке, или мотивированный отказ от участия в ней.
Оформление результатов налоговой проверки
Обязательность составления акта налоговой проверки зависит от ее вида. После завершения камеральной налоговой проверки акт налоговой проверки составляется, только если были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах. Данный акт составляется должностными лицами налогового органа, проводящими камеральную налоговую проверку в течение 10 дней после ее окончания по установленной форме.
По завершению выездной налоговой проверки акт оформляется обязательно вне зависимости от результатов указанной проверки. Акт налоговой проверки по результатам выездной проверки составляется уполномоченными должностными лицами налоговых органов в установленной форме в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверки.
В акте налоговой проверки указываются (п. 3 ст. 100 НК РФ):
К акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства РФ о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. Документы, содержащие информацию, являющуюся банковской, налоговой или иной охраняемой законом тайны третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, к акту проверки прилагаются в виде выписок, заверенных налоговым органом.
Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). При привлечении в процессе проведения выездной налоговой проверки к участию в ней органа внутренних дел акт подписывается также сотрудниками ОВД за исключением сотрудников ОВД, которые привлекались для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля в качестве специалистов и (или) для обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья должностных лиц налогового органа, проводящих проверку.
Акт налоговой проверки составляется минимум в двух экземплярах, один из которых хранится в налоговом органе, второй вручается лицу, в отношении которого проводилась проверка (его представителю) в установленном порядке (под роспись, в течение пяти дней после составления). Если при проведении налоговой проверки привлекались ОВД, то составляется третий экземпляр, который передается последним.
Если лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), не согласно с изложенными в акте фактами, выводами и предложениями проверяющих, то указанное лицо вправе в течение месяца со дня получения акта налоговой проверки представить письменные возражения (и документы, обосновывающие их) по указанному акту в целом или по его отдельным положениям в соответствующий налоговый орган.
После проведения налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, должен:
В соответствии с п. 5 ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки:
Если в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки была установлена необходимость получения дополнительных материалов и доказательств совершения (или несовершения) нарушения законодательства о налогах и сборах, то руководитель налогового органа (его заместитель) вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в течение срока, не превышающего один месяц.
По завершении рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа принимает одно из двух решений:
1) о привлечении лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (совершенное налоговое правонарушение);
2) об отказе в привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В решении налогового органа по рассмотренным материалам налоговой проверки указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган, а также наименование органа, его местонахождение, другие необходимые сведения.
Решение налогового органа по рассмотренным материалам налоговой проверки должно быть в течение пяти дней вручено лицу, в отношении которого оно было вынесено (его представителю). Данное решение может быть передано:
Решение вступает в силу по истечении одного месяца со дня его вручения лицу, в отношении которого данное решение было вынесено (его представителю).
Для обеспечения выполнения решения налогового органа по рассмотренным материалам налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) данного органа имеет право вынести решение о необходимости принятия мер, цель которых — обеспечить возможность исполнения решения по материалам налоговой проверки. Обеспечительные меры принимаются, когда есть достаточные основания полагать, что лицо, в отношении которого было вынесено решение по материалам налоговой проверки, может предпринять меры, затрудняющие или делающие невозможным в дальнейшем исполнение принятого органом решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.
В качестве обеспечительных мер согласно п. 10 ст. 101 НК РФ могут применяться:
При этом запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой последующей группы применяется в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за его совершение;
На основании просьбы лица, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер в соответствии с п. 11 ст. 101 НК РФ налоговый орган вправе заменить обеспечительные меры:
Налоговые правонарушения и ответственность по ним
Институт налоговой ответственности базируется на привлечении к ответственности лиц, совершивших противоправные деяния, в которых в качестве объекта посягательств выступают общественные отношения, возникающие по поводу установления, введения и взимания налогов, а также в процессе осуществления налогового контроля.
Определение налогового правонарушения содержится в ст. 106 НК РФ, в соответствием с которым налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое установлена ответственность.
К ответственности за совершенное налоговое правонарушение могут быть привлечены организации и физические лица в возрасте старше 16 лет.
Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.
Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ).
Налоговое правонарушение характеризуется рядом юридических признаков:
Основные принципы (условия) привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения отражены в ст. 108 НК РФ:
Требование обоснованности отражается в необходимости и целесообразности придания определенному поведению статуса налоговых деликтов. Установление за налоговое правонарушение публично-правовой ответственности и ее дифференциации в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и т. д. формирует требование соразмерности наказания. Требование дифференциации характеризуется установлением разных видов ответственности и налоговых санкций за различные налоговые правонарушения. Справедливым признается наказание индивидуализированное, т. е. такое, которое учитывает все обстоятельства дела при назначении наказания. Требование гуманизма (“экономия мер принуждения”) основано на ст. 21 Конституции РФ, в которой закреплено положение, согласно которому “достоинство личности охраняется государством. Ничто не может быть основанием для его умаления. Никто не должен подвергаться пыткам, насилию, другому жестокому или унижающему наказанию. Наказание не может унижать человеческое достоинство нарушителя, при этом оно должно преследовать помимо карательных и воспитательные цели”. Следовательно, из требования гуманизма вытекает, что государство обязано обеспечивать соблюдение и защиту прав и законных интересов лиц, привлекаемых к налоговой ответственности. При привлечении к ответственности налогоплательщику не должно причиняться непоправимых имущественных обременений, которые могут повлечь его банкротство, ликвидацию, неспособность пользоваться основными правами и свободами;
Исходя из п. 5 ст. 108 НК РФ, в котором указывается, что привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пени, следует что налоговая санкция и налоговая обязанность являются самостоятельными элементами правового статуса налогоплательщика и налогового агента, а значит уплата налоговой санкции не освобождает налогоплательщика (налогового агента) от неисполнения налоговой обязанности;
Основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах может быть только установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу.
При определении уровня вины и ответственности лица за совершенное налоговое правонарушение исследуется не только факт совершения преступления, но и наличие умысла. В п. 1 ст. 110 НК РФ указывается, что налоговое правонарушение может быть совершено умышленно или по неосторожности.
Налоговое правонарушение считается в соответствии со ст. 110 НК РФ совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).
Совершенным по неосторожности признается налоговое правонарушение когда лицо, совершившее данное правонарушение, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.
Как отмечалось ранее, к ответственности за совершенное налоговое правонарушение могут привлекаться и физические лица, и организации. Однако при привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения необходимо учитывать следующие обстоятельства:
К обстоятельствам, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, относится наличие хотя бы одного из следующих обстоятельств (ст. 109 НК РФ):
Срок давности составляет три года и определяется со дня совершения лицом налогового правонарушения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности.
К обстоятельствам, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, относятся (ст. 111 НК РФ):
1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);
2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);
3) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.
В соответствии с п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.
Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются (п. 1 ст. 112 НК РФ):
Обстоятельством, отягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.
Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение, раскрытые в гл. 16 НК РФ. К основным видам налоговых правонарушений относятся:
Кроме перечисленных видов налоговых правонарушений в ст. 128 и 129 НК РФ предусмотрена ответственность свидетеля (за неявку по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, неправомерный отказ за дачи показаний или дачу заведомо ложных показаний) и эксперта, переводчика или специалиста (за отказ от участия в проведении налоговой проверки, дачу заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода).
Также в гл. 18 НК РФ предусмотрена ответственность банков: за нарушение порядка открытия счета; нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога (сбора), авансового платежа, пеней, штрафа; неисполнение решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, счету инвестиционного товарищества; неисполнение поручения налогового органа о перечислении налога, авансового платежа, сбора, пеней, штрафа; непредставление справок (выписок) по операциям и счетам (счету инвестиционного товарищества) в налоговый орган.
От налогового правонарушения следует отличать нарушение законодательства о налогах и сборах.
Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах носит комплексный характер и предполагает включение в нее всех видов ответственности, которые закреплены в нормах Кодекса РФ об административных правонарушениях (далее — КоАП РФ), ч. 1 НК РФ, Уголовного кодекса РФ (далее — УК РФ).
В ст. 198 и 199 УК РФ предусматривается ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица и организаций.
УК РФ предусматривает ответственность за следующие виды налоговых нарушений:
Уголовная ответственность наступает при совершении налогового правонарушения в крупном и особо крупном размерах. В соответствии со ст. 198 УК РФ по налоговым правонарушениям, совершенным физическим лицом, крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 600 тыс. руб., при условии что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1 млн 800 тыс. руб., а особо крупным размером — сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 3 млн руб., при условии что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 9 млн руб.
Для организаций крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн руб., при условии что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 6 млн руб., а особо крупным размером — сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 млн руб., при условии что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 30 млн руб. (ст. 199 УК РФ).
К видам нарушений законодательства о налогах и сборах, совершенных физическим лицом, регулируемых ст. 198 УК РФ, относятся: уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредоставления налоговой декларации или иных документов, обязательное предоставление которых предусмотрено НК РФ, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений. Совершение данных правонарушений в крупном размере наказывается штрафом от 100 тыс. до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы за период от одного до двух лет. Вместо денежного наказания возможен арест на срок от четырех до шести месяцев либо лишение свободы на срок до одного года. За совершенное аналогичное преступление в особо крупном размере грозит штраф от 200 тыс. до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы (иного дохода осужденного) за период от 18 месяцев до трех лет либо принудительными работами на срок до трех лет, либо лишением свободы на тот же срок.
Уклонение от уплаты налогов организацией наказывается штрафом в размере от 100 тыс. до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо принудительными работами на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового (ст. 199 УК РФ).
За те же преступления, совершенные в особо крупном размере или совершенные группой лиц по предварительному сговору, предусматривается более строгое наказание: от 200 тыс. до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы либо иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет, либо принудительными работами на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без лишения этого права.
Если лицо или организация совершили указанное выше преступление впервые, то они освобождаются от уголовной ответственности, если полностью уплатят суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ.
Неисполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере, наказывается штрафом в размере от 100 тыс. до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо принудительными работами на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового. Совершение указанного преступления в особо крупном размере наказывается штрафом в размере от 200 тыс. до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет, либо принудительными работами на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового (ст. 199.1 УК РФ).
Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно осуществляться взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере, наказывается штрафом в размере от 200 тыс. до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 18 месяцев до трех лет, либо принудительными работами на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового (ст. 199.2 УК РФ).
Если преступление, предусмотренное ст. 198–199.1 УК РФ совершено лицом впервые и ущерб, причиненный бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, возмещен в полном объеме, то оно освобождается от уголовной ответственности (п. 1 ст. 76.1 УК РФ).
Налоговая санкция — мера ответственности за совершение налогового правонарушения, которая устанавливается и применяется в виде денежных взысканий (штрафов). Порядок применения налоговой санкции с учетом состава налогового правонарушения, а также наличия различных условий, например смягчающих ответственность обстоятельств, следующий (ст. 114 УК РФ):
При рассмотрении налоговых санкций важно учитывать, что взыскание недоимок и пеней не является мерой ответственности и потому не может выступать в качестве санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по налогам и сборам.
Налогоплательщик при несогласии с решением налогового органа о привлечении его к ответственности за налоговое правонарушение может данное решение обжаловать путем подачи апелляционной жалобы в налоговый орган, который вынес обжалуемое решение (п. 2 ст. 101.2 НК РФ). Апелляционной жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в соответствии с НК РФ, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права. По поданной апелляционной жалобе налоговый орган обязан в течение трех дней со дня поступления направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган (п. 3 ст. 139 НК РФ).
Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. Вынесенное решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения. Апелляционная жалоба может быть подана до дня вступления в силу обжалуемого решения.