отражение в учете собственного капитала организации
Порядок учета собственного капитала организации (нюансы)
Компоненты собственного капитала предприятия
Собственный капитал (далее — СК) в российской экономико-правовой традиции принято определять как совокупность следующих основных компонентов:
Есть и иные трактовки понятия собственного капитала. Но с точки зрения бухучета приведенную нами концепцию можно охарактеризовать как наиболее целостную и приспособленную к практике. Тем более что формальное право ее придерживаться дано нам законодателем. В п. 66 приказа Минфина России от 29.07.1998 № 34н указано, что в структуре СК учитываются уставный, добавочный, резервный капиталы, нераспределенная прибыль, а также прочие резервы, к которым, в принципе, можно отнести суммы, соответствующие перечисленным за акции.
Рассмотреть особенности бухгалтерского учета собственного капитала организации мы можем, таким образом, последовательно изучив нюансы бухучета его отдельных компонентов.
Начнем с уставного капитала.
Учет уставного капитала в составе собственного
Рассматриваемый компонент СК — один из главных источников формирования имущественных активов компании.
Уставный капитал и аналогичные ему хозяйственные категории выполняют 3 основные функции:
Бухгалтерский учет уставного капитала ведется с использованием синтетического счета 80, который включен в план счетов бухучета, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
Данный синтетический счет относится к категории пассивных: уменьшение уставного капитала фиксируется по дебету счета, увеличение — по кредиту. Часто он используется в корреспонденции с другим синтетическим счетом — 75, также утвержденным законодательно.
Как определить размер уставного капитала ООО, узнайте в КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный демо-доступ бесплатно.
Учет уставного капитала: использование субсчетов
В процессе учета собственного капитала может потребоваться задействовать ряд дополнительных субсчетов по счетам 75 и 80.
К таковым можно отнести:
Для полного отражения операций по увеличению уставного капитала рекомендуется использовать дополнительный субсчет 75.01. Например, в корреспонденции с субсчетом 80.01.
См. также:
Проводки при пополнении уставного капитала за счет имущества, акций и прибыли
Уставный капитал можно формировать не только посредством зачисления денежных средств, но и различным имуществом, в отношении которого учредителями произведена стоимостная оценка.
Если речь идет о пополнении уставного капитала с помощью имущества, то для отражения таких операций в регистрах могут использоваться проводки по дебету таких синтетических счетов, как, например, 08, 10, 41, в корреспонденции с кредитом отмеченного выше субсчета 75.01.
Уставный капитал может быть пополнен за счет внешних ресурсов. Их приобретению может способствовать эмиссия акций (для АО) либо работа по привлечению дополнительных портфельных инвестиций (для ООО). При этом с бухгалтерской точки зрения все подобные операции практически идентичны и фиксируются с помощью проводки: Дт 75.01 Кт 80.
Уставный капитал фирмы можно также пополнить за счет нераспределенной прибыли. Для этого задействуется проводка: Дт 84 Кт 80.
Проводки при уменьшении уставного капитала
Уставный капитал фирмы может быть уменьшен, например, вследствие сделок по продажам долей, заключаемых учредителями. Бухгалтерский учет данных процедур может вестись с использованием такой проводки, как: Дт 80 Кт 75, если речь идет о снижении стоимости долей уставного капитала (например, если 1 из учредителей выходит из бизнеса). Дебет счета 75 может корреспондировать также с кредитом таких счетов, как 51 или 91, если предполагается выбытие имущества, формирующего уставный капитал.
Рассмотрим теперь, как ведется учет собственного капитала фирмы в контексте следующего компонента — добавочного капитала.
Учет добавочного капитала в структуре собственного: основные счета и субсчета
Данный компонент СК отражает увеличение стоимости внеоборотных активов вследствие переоценки основных фондов, эмиссионных процедур либо, например, по факту удорожания активов в силу рыночных причин (в частности, если активы представлены недвижимостью, которая выросла в цене). Можно отметить, что некоммерческими организациями в качестве добавочного капитала могут рассматриваться различные ассигнования из бюджета.
Добавочным капиталом можно считать удорожание стоимости уставного капитала вследствие изменения курса валют. Например, если уставный капитал номинирован в долларах и тот сильно подорожал, то его переоценка может сопровождаться последующим выделением увеличившейся суммы в рублях как добавочного капитала.
Главный синтетический счет, на котором ведется учет добавочного капитала, — 83.
Для него может быть открыт ряд дополнительных субсчетов:
Примечательно, что в структуре формы бухгалтерского баланса, утвержденной в РФ законодательно (приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н), предполагается раздельный учет показателей по добавочному капиталу, а также соответствующих переоценке внеоборотных активов, несмотря на то, что для отражения операций по обоим компонентам капитала фирмы используется 1 и тот же синтетический счет — 83. Данный аспект мы подробнее рассмотрим чуть позже.
Приведем примеры проводок, которые могут задействоваться при учете добавочного капитала.
Проводки по учету добавочного капитала
Итак, 1 из вариантов увеличения добавочного капитала — переоценка основных фондов. Данная процедура осуществляется с применением проводки: Дт 01 Кт 83.
Другой вариант пополнения добавочного капитала — эмиссия акций. Она предполагает задействование следующей совокупности проводок:
Теперь рассмотрим ряд проводок по дебету счета 83:
Далее изучим нюансы бухгалтерского учета резервного капитала.
Резервный капитал как компонент собственного капитала
Резервный капитал используется как источник для покрытия убытков компании, а также выполнения обязательств фирмы в тех случаях, когда основных активов не хватает. Иных сценариев задействования резервного капитала уставы коммерческих организаций обычно не предусматривают. Резервный капитал формируется, как правило, за счет нераспределенной прибыли, а также личных взносов учредителей фирмы.
Основной синтетический счет, на котором учитывается рассматриваемый компонент СК, — 82, который относится к категории пассивных.
Пополнение резервного капитала за счет нераспределенной прибыли оформляется проводкой: Дт 84 Кт 82. В свою очередь, если данный ресурс пополняется за счет личных взносов учредителей компании, используется проводка: Дт 75 Кт 82.
Рассмотрим также проводки, соответствующие тем или иным способам расходования резервного капитала. Например, если резервы направляются на компенсацию убытков фирмы, то используется следующая проводка: Дт 82 Кт 84. Если же они расходуются на погашение обязательств, используется иная корреспонденция: Дт 82 Кт 66.
Нераспределенная прибыль как компонент собственного капитала
Следующий компонент СК — нераспределенная прибыль. Данный ресурс фактически отражает то, насколько успешна фирма с коммерческой точки зрения. При этом она может принимать и отрицательные значения — в этом случае данный показатель будет именоваться непокрытым убытком.
Для того чтобы отражать суммы нераспределенной прибыли, необходимо использовать основной синтетический счет 84.
Ключевая особенность данного счета состоит в том, что в течение отчетного года никакие записи на него не вносятся. Фактически бухгалтер работает с ним непосредственно перед сдачей отчетности, например бухгалтерского баланса, используя при этом другой синтетический счет — 99, на котором фиксируются прибыль и убытки. Прибыль, учтенная на нем, в конце года должна быть перенесена на счет 84 проводкой: Дт 99 Кт 84.
Нераспределенная прибыль как источник финансирования бизнеса
Рассмотрим, каким образом осуществляется бухгалтерский учет операций, отражающих практическое использование такого компонента СК, как нераспределенная прибыль.
Данный финансовый ресурс может быть направлен, к примеру, на выплату дивидендов. Этой операции соответствует проводка: Дт 84 Кт 75.
Еще 1 вариант использования нераспределенной прибыли — оплата труда сотрудников фирмы. При проведении соответствующих транзакций необходимо задействовать проводку: Дт 84 Кт 70.
Нераспределенная прибыль может использоваться в качестве ресурса для покрытия убытков, зафиксированных в предыдущие годы ведения бизнеса. В этом случае транзакция осуществляется в рамках одного и того же счета — 84, и потому для корректного отражения данной операции бухгалтеру нужно открыть ряд дополнительных субсчетов. Например, 84.01, на котором фиксируется нераспределенная прибыль или убытки прошлых лет, а также 84.02, отражающий текущую нераспределенную прибыль. Проводка, фиксирующая покрытие убытков, может выглядеть так: Дт 84.02 Кт 84.01.
Проводки при компенсации непокрытых убытков
Руководство фирмы также может принять решение о компенсации непокрытых убытков, сформировавшихся в текущем отчетном году. Источником финансовых средств для данной операции может быть резервный капитал или, например, взносы собственников бизнеса. В 1-м случае используется проводка: Дт 82 Кт 84. При 2-м сценарии — другая проводка: Дт 75 Кт 84.
Нюансы бухучета доли, выкупленной у акционеров
Еще 1 компонент собственного капитала — суммы, соответствующие сделкам по выкупу компанией акций у других владельцев. Соответствующие операции должны фиксироваться по дебету счета 81 (в суммах фактических затрат) в корреспонденции с кредитом счетов, на которых ведется учет операций, соответствующих типу сделки (например, 50 — если средства за акции выплачены через кассу, 51 — если акции оплачены через расчетный счет).
В свою очередь, может потребоваться отражение операций и по кредиту счета 81. Это возможно, если, например, уставный капитал фирмы уменьшен на сумму, соответствующую номиналу акций. Данная операция оформляется проводкой: Дт 80 Кт 81.
Собственный капитал в структуре бухгалтерского баланса
Бухгалтерский учет собственного капитала должен осуществляться также в аспекте отчетных процедур, таких как формирование бухгалтерского баланса.
В самом начале статьи мы отметили, что, исходя из концепции, принятой в российской экспертной и правовой среде, собственный капитал формируют 5 основных компонентов: уставный, резервный, добавочный капиталы, нераспределенная прибыль, а также стоимость выкупа акций.
Подобный подход практически полностью отражен в структуре формы бухгалтерского баланса, которая в РФ утверждена законодательно (приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н). В соответствии с данным источником величина собственного капитала может определяться как сумма показателей по следующим строкам:
1310 — это уставный капитал и аналогичные ему ресурсы;
1320 — показатели, соответствующие выкупу акций;
1340 и 1350 — показатели, отражающие структуру добавочного капитала;
1360 — резервный капитал;
1370 — нераспределенная прибыль.
Для заполнения таких строк баланса, как 1310, 1320, 1360 и 1370, следует использовать соответственно показатели сальдо синтетических счетов: 80 (кредитовое), 81 (дебетовое), 82 (кредитовое) и 84 (кредитовое — при наличии прибыли, дебетовое — при наличии непокрытых убытков).
Об особенностях заполнения этих строк в бухбалансе рассказали эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный демо-доступ к системе К+ и бесплатно переходите к примерам и комментариям по заполнению формуляра.
Отдельно стоит сказать о строках 1340 и 1350 бухгалтерского баланса. Они отражают показатели соответственно по переоценке внеоборотных активов и величине добавочного капитала без учета данной переоценки. Несмотря на то, что внеоборотные активы с точки зрения бизнеса традиционно рассматриваются как неотъемлемая часть добавочного капитала, законодатель, вероятно в целях оптимизации статистики, предписывает компаниям учитывать их в балансе отдельно.
Но особых сложностей с таким учетом возникнуть не должно, поскольку для фиксации переоценки активов используется отдельный субсчет 83.01. Для того чтобы определить показатель для строки 1350, нужно вычесть из сальдо по синтетическому счету 83 сальдо по субсчету 83.01.
Суммарно собственный капитал определяется как соответствующий показателю строки 1300 бухгалтерского баланса.
Подробнее об иных примечательных нюансах работы с собственным капиталом в бизнесе читайте в статьях:
Собственный капитал предприятия: как рассчитать, что к нему относится и как он отражается в балансе
Собственный капитал показывает, какими средствами располагают учредители компании. Понятия «собственный капитал» и «чистые активы» — это, по сути, синонимы. Можно посмотреть их значение в определенной строке баланса, а можно вычислить по специальной формуле. Затем — посчитать рентабельность и оборачиваемость СК. Они покажут, насколько успешен бизнес.
Что такое собственный капитал организации
Это финансовый показатель, который характеризует размер средств, принадлежащих участникам организации.
Определение собственного капитала (СК) приведено в пункте 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина от 29.07.98 № 34н). Там сказано, что в СК входят:
СПРАВКА
По сути, СК (его также называют собственными средствами) — это активы компании за минусом ее обязательств. Аналогичным образом определяют и другой показатель — стоимость чистых активов организации (п. 4 Порядка определения стоимости чистых активов, утв. приказом Минфина от 28.08.14 № 84н). Поэтому между понятиями «собственный капитал» и «чистые активы» зачастую ставят знак равенства.
Методы расчета собственного капитала
На практике обычно применяют два метода.
Первый является очень простым. Суть его в том, чтобы за величину СК принять цифру, указанную в определенной строке баланса.
Второй метод чуть сложнее. Он основан на равенстве понятий «собственные средства» и «чистые активы». Для вычислений нужно использовать утвержденный Минфином порядок расчета чистых активов. Полученную величину принять за СК. Отметим, что для второго метода (как и для первого) источники данных — это показатели бухгалтерского баланса.
Какая строка баланса содержит показатель собственного капитала
Для применения первого метода нужно знать, где в балансе отражены собственные средства предприятия. В пассиве, в строке 1300 «ИТОГО капитал». Цифра в данной строке — это сумма показателей шести строк.
Формула собственного капитала
Для применения второго метода нужно использовать формулу, по которой определяется стоимость чистых активов. Эта формула закреплена приказом Минфина приказом Минфина от 28.08.14 № 84н.
Расшифровка показателей, задействованных в формуле
Показатель
Расшифровка
Цифры из строки баланса 1600 «БАЛАНС (актив)»
Дебиторская задолженность учредителей по взносам в уставный капитал
Дебетовый остаток по счету 75 «Расчеты с учредителями» субсчет «Расчеты по вкладам в УК»
Сумма показателей в двух строках баланса: 1400 «ИТОГО долгосрочных обязательств» и 1500 «ИТОГО краткосрочных обязательств»
Доходы будущих периодов, связанные с получением государственной помощи
Кредитовый остаток по счету 98 «Доходы будущих периодов» субсчет «Безвозмездные поступления из бюджета»
Как рассчитать средний капитал компании
Средняя величина собственного капитала рассчитывается по формуле:
Средняя величина СК = (СК на начало периода + СК на конец периода) / 2
Чаще всего среднее значение вычисляют исходя из данных на первое и последнее число года.
Оптимальная средняя величина собственного капитала
Данный показатель должен быть равен или превышать величину уставного капитала (УК) компании. Если это условие выполняется, бизнес можно условно назвать успешным.
ВАЖНО
По закону запрещено допускать, чтобы собственный капитал ООО был меньше уставного. Оказавшись в подобной ситуации, общество должно пойти по одному из двух путей. Либо увеличить чистые активы до уровня УК, либо сократить уставный капитал до размера чистых активов. Если в итоге УК окажется меньше установленного законом минимума (10 000 руб.), ООО придется ликвидировать (п. 4 ст. 90 ГК РФ).
Иногда финансисты применяют следующий подход для определения оптимальной средней величины собственного капитала. Складывают стоимость активов с минимальной ликвидностью (к ним обычно относят материальные запасы, внеоборотные активы и незавершенное производство). Собственный капитал должен быть равен или больше найденного значения.
Рентабельность собственного капитала
Ее вычисляют по формуле:
Рентабельность СК = (Чистая прибыль / Средняя величина СК) × 100 %
Рентабельность СК показывает, какую прибыль приносит 1 рубль из общего объема собственных средств компании. Чем выше рентабельность СК — тем более успешен бизнес. Нормальным принято считать значение в диапазоне от 10 до 20%.
Оборачиваемость собственного капитала
Считается по формуле:
Оборачиваемость СК = Выручка / Средняя величина СК
Оборачиваемость СК — это показатель того, как быстро организация оборачивает собственные средства.
Приведем пример. Допустим, в формулу подставили среднюю величину СК, рассчитанную за период, равный году. И получили результат 1,5. Это значит, что за год собственный капитал фирмы сделал полтора оборота.
Добавим, что для разных отраслей оптимальное значение оборачиваемости собственного капитала будет отличаться. В частности, для строительства и производства продуктов питания цифра выше, чем для услуг в социальной сфере.
Тема 18. Учет собственного капитала
Цель: раскрыть понятие собственного и заемного капитала и выработать навыки по бухгалтерскому учету собственного и заемного капиталов.
Задачи:
Оглавление
18.1. Порядок формирования и учет уставного капитала
Капитал организации включает в себя собственный и заемный капитал.
Бухгалтерский учет заемного капитала был изложен в теме 16 «Учет расчетов и текущих обязательств».
Собственный капитал представлен уставным капиталом, резервным капиталом, добавочным капиталом, нераспределенной прибылью и целевым финансированием.
В соответствии с п. 67 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ в бухгалтерском балансе отражается величина уставного (складочного) капитала зарегистрированная в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации.
Увеличение или уменьшение уставного капитала осуществляется после внесения изменений в учредительные документы организации и их перерегистрации в установленном порядке.
Государственные и муниципальные унитарные организации вместо уставного (складочного) капитала формируют в установленном порядке уставный фонд.
Учет уставного капитала ведется на пассивном счете 80 «Уставный капитал». Данный счет предназначен для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала организации. Сальдо по счету 80 «Уставный капитал» должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличение и уменьшения капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.
Аналитический учет по счету 80 ведется по учредителям организации и по видам акций.
Уставный капитал акционерного общества состоит из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами, и определяет минимальный размер собственного имущества общества.
В соответствии с Федеральным законом от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» минимальный размер уставного капитала открытого акционерного общества должен составлять не менее 1000-кратной, а закрытого общества – не менее 100-кратной величины минимального размера оплаты труда на дату государственной регистрации общества. Минимальный размер уставного капитала акционерных обществ с участием иностранных инвесторов должен составлять не менее 1000-кратной величины минимального размера оплаты труда независимо от типа акционерного общества.
В течение 3 месяцев с момента государственной регистрации обществ их уставный капитал должен быть оплачен учредителями не менее чем наполовину, а оставшаяся часть – в течение года с момента регистрации. До момента оплаты 50 % уставного капитала общество не имеет права совершать сделки, не связанные с учреждением общества. Акционерные общества формируют уставный капитал путем первичной эмиссии акций.
Первичная эмиссия – продажа акций их первым владельцам (инвесторам). Первичная эмиссия осуществляется при первом выпуске акций при регистрации акционерного общества и при дополнительных выпусках акций.
Акции, выпускаемые акционерными обществами делятся на:
В соответствии с приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 16. 03. 2005 г. № 05-4/пз-н «Об утверждении стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг» размещение акций акционерных обществ осуществляется:
Процесс принятия решения при любом способе эмиссии включает следующие этапы:
Государственная регистрация выпуска акций должна сопровождаться регистрацией их проспекта эмиссии в случае размещения эмиссионных ценных бумаг путем открытой или закрытой подписки среди круга лиц, число которых превышает 500.
Государственная регистрация выпуска акций (дополнительного выпуска) не может быть осуществлена:
Порядок выпуска акций для размещения среди учредителей акционерного общества регламентируется Федеральным законом «Об акционерных обществах».
Уставом общества должны быть определены количество и номинальная стоимость акций, размещаемых среди учредителей организации (размещенные акции); количество и номинальная стоимость акций, которые общество вправе размещать дополнительно (объявленные акции).
Размещение акций при учреждении акционерного общества осуществляется путем их распределения среди учредителей. При этом зачисление акций на лицевые счета в реестре владельцев именных ценных бумаг осуществляется в день государственной регистрации акционерного общества, до государственной регистрации их выпуска.
При учреждении акционерного общества государственная регистрация выпуска акций осуществляется одновременно с государственной регистрацией отчета об итогах выпуска акций.
Документы на государственную регистрацию выпуска акций, распределенных среди учредителей акционерного общества при его учреждении, должны быть представлены в регистрирующий орган в течение 1 месяца с даты государственной регистрации акционерного общества.
При регистрации выпуска акций уплачивается государственная пошлина за рассмотрение заявления о регистрации и за саму регистрацию.
Если число учредителей превышает 500 человек, необходима регистрация проспекта эмиссии.
Оплата акций общества при его учреждении производится его учредителями по цене не ниже номинальной стоимости этих акций.
Оплата акций и иных ценных бумаг общества может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами, имеющими денежную оценку. Форма оплаты акций определяется договором о создании общества или уставом общества. Акции, которые должны быть оплачены не денежными средствами, оплачиваются при их приобретении в полном размере, если иное не установлено договором о создании общества при его учреждении или решением о размещении дополнительных акций.
Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями с привлечением независимого оценщика.
Устав общества может содержать ограничения на виды имущества, которым могут быть оплачены акции общества.
Уставный (складочный) капитал и фактическая задолженность учредителей (участников) по вкладам в уставный (складочный) капитал отражаются в бухгалтерском балансе отдельно.
Типовые бухгалтерские проводки по формированию уставного капитала приведены в табл. 18.1.
Типовые бухгалтерские проводки по формированию уставного капитала
Деньги и (или) иное имущество, внесенные в оплату акций по истечении года, не возвращаются. Уставом общества может быть предусмотрено взыскание неустойки (штрафа, пени) за неисполнение обязанности по оплате акций. В случае неполной оплаты акций в сроки, определенные уставом, акции по ступают в распоряжение общества, о чем в реестре акционеров общества делается соответствующая запись.
Акции, право собственности на которые перешло к обществу, не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть проданы обществом по цене не ниже их номинальной стоимости не позднее 1 года после их приобретения обществом. В противном случае общество обязано принять решение об уменьшении своего уставного капитала. Если общество в разумный срок не примет решение об уменьшении своего уставного капитала, орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, либо иные государственные органы или органы местного самоуправления вправе предъявить в суд требование о ликвидации общества.
Уставный капитал общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций. Дополнительные акции могут быть размещены обществом только в пределах количества объявленных акций, установленного уставом общества.
Решение об увеличении уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акции принимается общим собранием акционеров, не менее 2/3 голосов.
Увеличение уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций осуществляется только за счет имущества общества, при этом сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного и резервного капиталов.
Решение об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций принимается общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с уставом общества ему предоставлено право принимать такие решения. При этом должно быть определено:
Увеличение уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций может осуществляться как за счет продажи акций, так и за счет имущества общества.
При увеличении уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций эти акции распределяются среди всех акционеров. При этом каждому акционеру распределяются акции той же категории (типа), что и акции, которые ему принадлежат. Распределение производится пропорционально количеству принадлежащих акционеру акций.
В случае, если в уставном капитале акционерного общества доля государственной или муниципальной собственности составляет более 25 %, преувеличении, уставного капитала должен сохраниться размер доли государства или муниципального образования.
При принятии решения эмитентом об увеличении уставного капитала путем выпуска дополнительных акций определяется размер эмиссии и ее форма.
В решении должны быть определены количество размещаемых дополнительных обыкновенных акций и привилегированных акций каждого типа в пределах количества объявленных акций этой категории (типа), способ размещения дополнительных акций, цена размещения дополнительных акций или порядок ее определения, в том числе цена размещения или порядок определения цены размещения дополнительных акций лицам, включенным в список лиц, имеющих преимущественное право приобретения ценных бумаг, форма оплаты размещаемых дополнительных акций, срок размещения дополнительных акций или порядок его определения, порядок и срок оплаты размещаемых дополнительных акций, порядок заключения договоров в ходе размещения дополнительных акций и другие условия.
В необходимых случаях при выпуске дополнительных акций разрабатывается проспект эмиссии.
Регистрация эмиссии акций производится в регистрирующих органах. При регистрации эмиссии уплачивается госпошлина за рассмотрение заявления на регистрацию в размере 1000 р. и за регистрацию выпуска ценных бумаг, размещаемого путем подписки, в размере 0,2 % от суммы эмиссии, но не более 100 000 р., а при размещении иным путем – в размере 10 000 р.
Оплата дополнительных акций общества, размещаемых посредством подписки, осуществляется по цене, определяемой советом директоров (наблюдательным советом) общества, но не ниже их номинальной стоимости.
Цена размещения дополнительных акций акционерам общества при осуществлении ими преимущественного права приобретения акций может быть ниже цены размещения иным лицам, но не более чем на 10 %.
Размер вознаграждения посредника, участвующего в размещении дополни тельных акций общества посредством подписки, не должен превышать 10 % цены размещения акций.
Форма оплаты дополнительных акций определяется решением об их размещении. При оплате дополнительных акций и иных ценных бумаг общества неденежными средствами оценка имущества, вносимого в оплату акций и иных ценных бумаг, производится советом директоров (наблюдательным советом) общества по рыночной стоимости. При этом денежная оценка имущества, произведенная советом директоров (наблюдательным советом) акционерного общества, не может быть выше оценки, произведенной оценщиком.
В случае, если акции акционерного общества реализуются по цене, превышающей номинальную стоимость, разница между продажной и номинальной стоимостью представляет собой эмиссионный доход и рассматривается как его добавочный капитал. У чет добавочного капитала ведется на счете 83 «Добавочный капитал».
При исчислении налога на прибыль сумма эмиссионного дохода не учитывается в составе доходов организации.
Рассмотрим порядок учета эмиссии акций в акционерном обществе открытого типа, связанной с увеличением уставного капитала.
Для учета собственных акций выкупленных обществом у своих акционеров используется счет 81 «Собственные акции (доли)» в сумме фактических затрат.
При этом делается запись:
Д-т сч. 81 «Собственные акции (доли)»
К-т сч. 50 «Касса», 51 «Расчетные счета».
Иные хозяйственные общества и товарищества используют счет 81 «Собственные акции (доли)» для учета доли участника, приобретенной самим обществом или товариществом для пере дачи другим участникам или третьим лицам.
Акции, выкупленные обществом у собственных акционеров и поступившие в распоряжение общества, не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы по их рыночной стоимости не позднее 1 года с момента их поступления в распоряжение общества, в противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций.
В случае погашения акций производятся уменьшение уставного капитала и его перерегистрация. При этом делается запись:
Д-т сч. 80 «Уставный капитал»
К-т сч. 81 «Собственные акции (доли)»
Возникающая при этом на счете 81 «Собственные акции (доли)» разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и их номинальной стоимостью относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Для целей исчисления налога на прибыль возникающие разницы не включаются в налоговую базу.
Типовые бухгалтерские проводки по учету собственных акций, выкупленных у акционеров, приведены в табл. 18.2.
Типовые бухгалтерские проводки по учету собственных акций, выкупленных у акционеров
Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью разделен на доли, определенные учредительными документами. Размер доли участника общества определяется в процентах или в виде дроби и должен соответствовать соотношению номинальной стоимости доли участника и уставного капитала общества.
В соответствии с Федеральным законом от 08. 02. 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» размер уставного капитала общества с ограниченной ответственностью (ООО) должен быть не менее 100-кратной минимальной суммы на оплату труда на дату представления документов для государственной регистрации общества. На момент государственной регистрации обществ их уставный капитал должен быть оплачен учредителями не менее чем наполовину, а оставшаяся часть — в течение года с момента регистрации.
Вкладом в уставный капитал общества могут быть денежные средства, имущество, имущественные права. Денежная оценка имущества, вносимого в оплату долей при учреждении общества, производится по соглашению между участниками общества.
В случае, если номинальная стоимость доли участника, оплачиваемая неденежными средствами превышает 200 минимальных размеров оплаты труда, оценка вносимого имущества осуществляется независимым оценщиком.
Устав общества может содержать ограничения на виды имущества, которым могут быть оплачены акции общества.
Порядок учета уставного капитала в ООО аналогичен порядку учета в акционерном обществе.
Типовые бухгалтерские операции по учету уставного капитала в ООО приведены в табл. 18.3.
Типовые бухгалтерские операции по учету уставного капитала в ООО
На величину уставного капитала влияет показатель стоимости чистых активов. Если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам (участникам) общества, или результатами аудиторской проверки, стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов. Если стоимость чистых активов общества, оказывается меньше величины минимального уставного капитала, общество обязано принять решение о своей ликвидации. В противном случае акционеры, кредиторы общества, а также органы, уполномоченные государством, вправе требовать его ликвидации в судебном порядке.
Чистые активы — это разница между суммой активов, принимаемых к расчету, и суммой обязательств (пассивов), принимаемых к расчету.
Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ утвержден Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 г. № 10н/03-6/пз.
При определении стоимости чистых активов необходимо учитывать следующее:
Уставный фонд унитарных организаций должен быть не ниже 1000 базовых сумм (ст. 113 ГК РФ). Учредителями унитарной организации являются государственные и муниципальные органы, которые должны внести вклад в уставный фонд унитарной организации в размере 100 % до ее регистрации (ст. 114 ГК РФ). Вклады в уставный фонд могут производиться как денежными средствами, так и имуществом. Имущество, вносимое в уставный фонд, должно быть оценено по рыночной стоимости. Имущество уни тарных организаций принадлежит им на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. Порядок отражения операций по уставному фонду унитарной организации аналогичен порядку отражения операций по уставному капиталу в ООО.
Типовые бухгалтерские операции по учету уставного капитала в унитарных организациях приведены в талбл. 18.4.
Типовые бухгалтерские операции по учету уставного капитала в унитарных организациях
18.2. Порядок формирования и учет резервного капитала
Резервный капитал организации образуют, если это предусмотрено законом или их уставом. Резервный капитал создается с целью покрытия убытка и непредвиденных потерь. При этом акционерные общества создают резервный капитал в размере не менее 5 % от уставного капитала. Резервный капитал образуется за счет прибыли организации.
Резервный капитал акционерных обществ формируется путем обязательных ежегодных отчислений, размер которых предусматривается уставом общества, но не менее 5 % чистой прибыли, до достижения размера, установленного законом.
Резервный капитал общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных источников.
Для учета резервного капитала используется пассивный балансовый счет 82 «Резервный капитал».
Типовые бухгалтерские операции по учету резервного капитала приведены в табл.18.5.
Типовые бухгалтерские операции по учету резервного капитала
18.3. Порядок формирования и учет добавочного капитала
Добавочный капитал представляет собой прирост капитала организации, образовавшийся в результате переоценки внеоборотных активов, суммы разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества, а также при последующем увеличении уставного капитала за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость, и в случаях возникновения положительной курсовой разницы при вкладе в уставный капитал имущества, выраженного в иностранной валюте.
Учет добавочного капитала ведется на пассивном балансовом счете 83 «Добавочный капитал».
По кредиту счета отражаются суммы, влекущие за собой увеличение добавочного капитала, а по дебету — суммы, влекущие за собой уменьшение добавочного капитала в связи со списанием дооценки объекта основных средств при его выбытии.
Типовые бухгалтерские операции по учету добавочного капитала приведены в табл. 18.6.
Типовые бухгалтерские операции по учету добавочного капитала
18.4. Бухгалтерский учет целевого финансирования
Целевое финансирование представляет собой источник средств организации, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения. Средства для осуществления мероприятий целевого назначения поступают от других организаций, из бюджета, от граждан. Средства целевого финансирования могут быть представлены в форме субвенций, субсидий, бюджетных кредитов, включая предоставленные в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество).
Бюджетные средства, полученные организацией, подразделяются на:
Организация принимает бюджетные средства, включая ресурсы, отличные от денежных средств, к бухгалтерскому учету при наличии следующих условий:
Бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств уменьшается задолженность по этим средствам.
Если бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, то с этого момента признается получение целевого финансирования.
Учет движения средств целевого назначения ведется на пассивном сче те 86 «Целевое финансирование».
Аналитический учет по счету 86 «Целевое финансирование» ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления.
По кредиту счета 86 «Целевое финансирование» отражаются средства, полученные в качестве источников финансирования тех или иных целевых мероприятий.
Использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 «Целевое финансирование», в частности средства могут быть направлены на содержание некоммерческой организации, на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов.
Учет целевого финансирования осуществляется в соответствии с положением по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000).
При возникновении обязательств по целевому финансированию делается запись:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т сч. 86 «Целевое финансирование».
При получении средств целевого финансирования делается запись:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета»
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
При использовании средств целевого финансирования на финансирование капитальных расходов делаются записи:
Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»
К-т сч. 51 «Расчетные счета» и
Д-т сч. 01 «Основные средства»
К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Использованное целевое финансирование списывается на доходы будущих периодов при вводе объектов в эксплуатацию. При этом делается запись:
Д-т сч. 86 «Целевое финансирование»
К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов».
По мере начисления амортизации по основным средствам, приобретенным за счет средств целевого финансирования, уменьшаются доходы будущих периодов с отнесением на финансовые результаты как прочие доходы. При этом делается запись:
Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов»
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы».
Суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов признаются в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и других расходов. При этом делаются записи:
Д-т сч. 10 «Материалы»
К-т сч. 86 «Целевое финансирование»
Д-т сч. 86 «Целевое финансирование»
К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов».
По мере использования полученных материально-производственных запасов, выплаты заработной платы доходы будущих периодов уменьшаются с отнесением на финансовые результаты как прочие доходы. При этом делается запись:
Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов»
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы».
Если организация фактически получила бюджетные средства, но достаточная уверенность в том, что она выполнит условия предоставления этих средств, отсутствует, то в бухгалтерском учете данные средства учитываются как целевое финансирование до получения достаточных подтверждений того, что организация выполнит условия их предоставления.
Если в отчетном году возникают обязательства, в связи с которыми организация должна возвратить ресурсы, то в бухгалтерском учете делаются исправительные записи.
Типовые бухгалтерские операции по учету целевого финансирования приведены в табл. 18.7.
Типовые бухгалтерские операции по учету целевого финансирования
18.5. Отчетность о движении капитала
Отражение процесса образования (прироста) и использования всех составляющих капитала, резервов и фондов осуществляется в Отчете об изменениях капитала (форма № 3).
В бухгалтерском балансе показывается информация о наличии капитала:
В отчете об изменениях капитала раскрывается информация не только о наличии, но и об изменениях капитала и движении резервов. Взаимосвязь с балансом проявляется в отражении наличия показателей на отчетную дату.
В отечественной практике применяются следующие подходы к формированию информации в отчете об изменениях капитала:
Вертикальный способ предусматривает отражение составляющих капитала по вертикали отчета.
При горизонтальном способе отражается динамика движения капитала в пределах отчетного периода.
Показатели капитала, представленные в вертикальной структуре отчета, как правило, соответствуют определенным счетам синтетического учета: 80 «Уставный капитал», 83 «Добавочный капитал», 82 «Резервный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Горизонтальная структура отражает движение капитала, учитываемого по дебету и кредиту этих счетов.
Действующая форма отчета об изменениях капитала составлена комбинированным способом.
Сведения об изменениях капитала и движении резервов размещаются в двух разных таблицах.
Таблица 1 «Изменение капитала». В графах (по вертикали) отражается уставный капитал, добавочный капитал, резервный капитал, распределенная прибыль (непокрытый убыток), итого по строкам (по горизонтали) приводятся данные за два года – отчетный и предыдущий.
Содержащаяся в отчете информация позволяет увидеть, за счет каких факторов или источников меняется величина уставного, добавочного и резервного капитала, а также нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
В частности, на размер уставного капитала могут повлиять:
Размер добавочного капитала может измениться в результате:
Резервный капитал может возрасти за счет отчислений из при были.
Величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) за висит от:
Размеры капитала, отраженные во вступительном сальдо на 1 января отчетного года (стр. 100), могут отличаться от размеров, которые зафиксированы в заключительном сальдо на 31 декабря предыдущего года (стр. 070). Это может происходить в двух случаях:
Согласно ПБУ 6/01 один раз в год (на начало отчетного года) организация имеет право переоценивать объекты основных средств. При этом необходимо иметь в виду, что если решение о переоценке принято однажды, то в дальнейшем эту процедуру нужно будет проводить ежегодно.
Результат переоценки объектов основных средств меняет величину добавочного капитала и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Учетная политика предприятия может меняться в следующих случаях:
Причем для сопоставимости информации в таблице 1 данные за предыдущий год, которые переносятся в отчетность текущего года, надо представить так, будто бы новая Учетная политика применялась и в прошлом году. При этом в учете никакие записи не делаются, а корректировки отражаются только в бухгалтерской отчетности.
Изменения в Учетной политике отражаются только за счет изменения нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
По стр. 101-133 приводятся хозяйственные операции, вызвавшие изменение капитала в течение отчетного периода.
По стр. 101 «Результат от пересчета иностранных валют», отражается курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации. Курсовая разница меняет величину добавочного капитала.
По стр. 102 «Чистая прибыль» отражается сумма чистой прибыли (непокрытого убытка) по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Сумма должна соответствовать стр. 190 отчета о прибылях и убытках.
По стр. 103 «Дивиденды» отражается часть чистой прибыли, которая по решению собрания собственников направлена на выплату дивидендов, что приводит к уменьшению нераспределенной прибыли и в конечном счете к уменьшению собственного капитала. Информация показывается в скобках.
По стр. 110 «Отчисления в резервный фонд» отражается сумма чистой прибыли, которая решением собрания собственников направляется на увеличение резервного капитала. С одной стороны, отражается уменьшение нераспределенной прибыли по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», с другой — увеличение резервного капитала по счету 82 «Резервный капитал».
По стр. 121-123 «Увеличение величины капитала» отражается увеличение капитала за счет:
В случае слияния происходит увеличение собственного капитала за счет:
По стр. 131-133 «Уменьшение величины капитала» отражается уменьшение капитала за счет:
По стр. 140 показывается остаток на 31 декабря отчетного года. Он должен соответствовать данным бухгалтерского баланса на конец отчетного периода.
По стр. 010-070 показываются те же данные за предшествующий год. При этом должна быть соблюдена сопоставимость с данными отчетного года.
Таблица 2 «Резервы». Приводится расшифровка составных частей резервного капитала, отражается движение оценочных резервов и резервов предстоящих расходов.
Принцип построения таблицы иной, чем таблицы 1:
По стр. 151-152 «Резервы, образованные в соответствии с законодательством» отражаются данные предыдущего года (стр. 151) и отчетного года (стр. 152).
В соответствии с ФЗ «Об акционерных обществах» акционерные общества обязаны ежегодно отчислять в резервный капитал не менее 5 % от своей чистой прибыли. При этом резервный капитал должен быть не менее 5 % уставного капитала. Отчисления прекращаются, когда фонд достигает установленного уставом общества размера.
По стр. 161-162 «Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами» отражаются данные предыдущего года (стр. 161) и отчетного года (стр. 162).
Акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью имеют право создавать резервы в соответствии с положениями своего устава. Сумма этих резервов отражается по стр. 432 бухгалтерского баланса.
ООО могут использовать образованные резервы как на покрытие убытка, так и на любые другие цели, предусмотренные уставом.
Резервный капитал выступает в качестве страхового фонда, создаваемого для целей возмещения убытков и обеспечения защиты третьих лиц в случае недостаточности прибыли у организации.
Оценочные резервы. Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрена возможность создания следующих оценочных резервов:
Резервы под снижение стоимости материальных ценностей учитываются на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». В аналитическом учете по этому счету могут отражаться резервы:
Согласно ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» резервы должны создаваться в конце отчетного года.
Резерв под снижение стоимости материальных ценностей формируется, когда эти ресурсы испорчены, морально устарели или их рыночные цены имеют устойчивую тенденцию к снижению. Сумма резерва определяется как разница между фактической себестоимостью заготовления (приобретения) материальных ценностей по каждому номенклатурному номеру и текущей рыночной стоимостью (стоимостью возможной продажи) на конец отчетного периода.
Резерв по сомнительным долгам предприятие создает по дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности и по другим долгам, нереальным для взыскания. Величина данной задолженности определяется на основании проведенной инвентаризации, письменного обоснования и согласно приказу (распоряжению) руководителя списывается на счет средств резерва по сомнительным долгам.
Резерв по сомнительным долгам предприятие создает не только в конце года, но и каждый квартал по результатам инвентаризации дебиторской задолженности. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, он не будет использован (полностью или частично), неиспользованные суммы присоединяются к финансовым результатам.
При отражении в отчетности резерва по сомнительным долгам следует иметь в виду, что:
В соответствии с п.37 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» в случаях, когда имеет место устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, предприятие формирует резерв под обесценение вложений в ценные бумаги.
Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:
Организация должна произвести проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.
Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью таких финансовых вложений создает резерв под обесценение финансовых вложений.
Резерв создается по каждому виду ценных бумаг не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года.
В пассиве баланса сумма образованного резерва отдельно не отражается. Таким образом, если предприятие создает резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, то данные о финансовых вложениях отражаются в балансе предприятия за вычетом суммы созданного резерва.
В подразделе «Резервы предстоящих расходов» раскрываются виды резервов, которые отражены по стр. 650 бухгалтерского баланса (счет 96 «Резервы предстоящих расходов»).
В справке к отчету об изменениях капитала показываются:
При определении чистых активов следует руководствоваться совместным Приказом Минфина РФ № Юн и ФК по рынку ценных бумаг № 03-6/пз от 29.01.2003 г. «Об утверждении порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ».
Выводы
Имущество организации формируется за счет собственного капитала. Собственный капитал включает в себя: уставный капитал, резервный капитал, добавочный капитал, нераспределенную прибыль и целевое финансирование.
Порядок формирования уставного капитала регламентирован Федеральными законами «Об акционерных обществах» и «Об обществах с ограниченной ответственностью».
Учет уставного капитала осуществляется на счете 80 «Уставный капитал», по кредиту которого отражаются операции по увеличению уставного капитала, а по дебету — по его уменьшению.
Резервный капитал формируется за счет нераспределенной прибыли в размере 5 % от величины уставного капитала.
Учет резервного капитала осуществляется на счете 82 «Резервный капитал».
Добавочный капитал формируется за счет эмиссионного дохода, дооценки (уценки) объектов основных средств и за счет положительной курсовой разницы, возникающей при взносах в счет вклада в уставный капитал имущества, выраженного в валюте. Для учета добавочного капитала используется счет 83 «Добавочный капитал».
Порядок учета целевого финансирования регламентируется ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи». Для учета целевого финансирования используется счет 86 «Целевое финансирование».