переоценивается ли аванс в валюте в бухгалтерском учете
Валютные авансы: новые правила пересчета
Шишкоедова Н. Н., эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению
С 1 января 2010 года полученные (выданные) авансы в иностранной валюте в налоговом учете не переоцениваются. Соответственно по ним не возникает курсовой разницы. Таким образом, законодатель сблизил данные бухгалтерского и налогового учета при авансовой системе расчетов.
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ СБЛИЗИЛИ С БУХГАЛТЕРСКИМ
В целях бухучета в ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» установлен особый порядок формирования доходов и расходов, если расчеты производились с использованием авансов. В такой ситуации определять доходы и расходы в части, приходящейся на предоплату, нужно исходя из курса иностранной валюты, который действовал на дату получения (внесения) предоплаты. Иными словами, по валютным авансам курсовые разницы не возникают.
С 1 января 2010 года в налоговом учете действуют те же правила. В соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 25 ноября 2009 г. № 281-ФЗ, выданные и полученные авансы исключены из состава валютных требований и обязательств, при переоценке которых могут возникать положительные и отрицательные курсовые разницы, включаемые в состав внереализационных доходов и расходов. Такие изменения внесены в пункт 11 статьи 250 и подпункт 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.
Так что теперь ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете переоценивать валютные авансы не нужно – ни на отчетные даты, ни на дату зачета аванса.
УЧИТЫВАЕМ ПРЕДОПЛАТЫ И АВАНСЫ
Давайте посмотрим, как эти изменения будут работать на практике.
Перечисление аванса
Начнем с авансов, которые турфирма перечисляет своим партнерам (поставщикам услуг) и которые приводят к возникновению дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте. Отражать эту задолженность нужно в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату фактического перечисления аванса (предоплаты). И зачет данного аванса в момент признания расходов (например, на дату подписания акта об оказании услуг) будет производиться по тому же курсу.
А вот если аванс был не 100-процентным и у турфирмы после приемки услуг остается кредиторская задолженность перед иностранным контрагентом, то по ней курсовые разницы будут возникать в общем порядке.
ПРИМЕР 1
В феврале 2010 года турфирма «Марина» (туроператор) забронировала номера в отеле для своих туристов, направляющихся в Италию в марте. Стоимость проживания туристов в отеле составила 50 000 евро. В соответствии с условиями договора турфирма «Марина» при оформлении брони перечислила в феврале итальянскому партнеру 80-процентный аванс в сумме 40 000 евро. Оставшаяся часть стоимости номеров была оплачена в апреле.
Предположим, что официальный курс евро, установленный ЦБ РФ, составил на:
– дату перечисления аванса – 42,62 руб.;
– 28 февраля – 42,85 руб.;
– дату признания расходов в виде стоимости оказанных услуг по размещению туристов в отеле (в марте) – 43,10 руб.;
– 31 марта – 42,95 руб.;
– дату перечисления оставшейся части стоимости номеров (в апреле) – 42,83 руб.
Бухгалтер турфирмы «Марина» сделает в учете следующие проводки.
В феврале:
ДЕБЕТ 60 субсчет «Авансы, уплаченные иностранным партнерам»
КРЕДИТ 52
– 1 704 800 руб. (40 000 EUR × 42,62 руб/EUR) – перечислена предоплата за забронированные номера.
По состоянию на 28 февраля 2010 года пересчет стоимости перечисленной предоплаты и формирование курсовой разницы по ней не производятся.
ДЕБЕТ 20
КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты с иностранными партнерами за оказанные услуги»
– 2 135 800 руб. (1 704 800 руб. + 10 000 EUR × 43,10 руб/EUR) – отражена стоимость услуг по размещению туристов в отеле;
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты с иностранными партнерами за оказанные услуги»
КРЕДИТ 60 субсчет «Авансы, уплаченные иностранным партнерам»
– 1 704 800 руб. – произведен зачет предоплаты.
По состоянию на 31 марта по кредиту счета 60 отражается кредиторская задолженность перед итальянским контрагентом за оказанные услуги в сумме 10 000 евро. Эта сумма подлежит пересчету исходя из официального курса на 31 марта, поэтому кредиторская задолженность после пересчета должна составлять:
10 000 EUR × 42,95 руб. = 429 500 руб.
Значит, бухгалтер должен списать положительную курсовую разницу в сумме:
10 000 EUR × 43,10 руб/EUR – 429 500 руб. = 1500 руб.
Списание курсовой разницы отражается 31 марта записью:
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты с иностранными партнерами за оказанные услуги»
КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– 1500 руб. – списана курсовая разница по кредиторской задолженности перед итальянским партнером.
В апреле:
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты с иностранными партнерами за оказанные услуги»
КРЕДИТ 52
– 428 300 руб. (10 000 EUR × 42,83 руб/EUR) – погашен долг перед итальянским партнером.
Поскольку курс евро на дату погашения задолженности отличается от курса последней переоценки (на 31 марта), бухгалтер должен списать возникшую курсовую разницу, которая в данном случае вновь будет положительной:
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты с иностранными партнерами за оказанные услуги»
КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– 1200 руб. (429 500 – 428 300) – списана курсовая разница.
В налоговом учете будут признаны те же доходы и расходы, что и в бухгалтерском учете:
1) в составе расходов в марте – стоимость услуг по размещению туристов в размере 2 135 800 руб.;
2) в составе внереализационных доходов – положительные курсовые разницы по кредиторской задолженности (в части, не покрытой уплаченным авансом) – в марте – 1500 руб. и в апреле – 1200 руб.
Получение аванса
Теперь посмотрим, как нужно отражать операции, связанные с получением авансов от иностранных контрагентов и клиентов.
ПРИМЕР 2
В феврале 2010 года на валютный счет туроператора «Турист» поступила 100-процентная предоплата от группы иностранных туристов, забронировавших тур по Золотому кольцу, в сумме 130 000 долл. США.
Иностранные туристы воспользовались турпродуктом в марте.
Предположим, что официальный курс доллара США, установленный ЦБ РФ, составил на:
– дату получения предоплаты – 29,65 руб.;
– 28 февраля – 30,10 руб.;
– дату признания доходов (выручки) от оказания туристских услуг (в марте) – 29,78 руб.
Бухгалтер турфирмы «Турист» отразил операции следующим образом.
В феврале:
ДЕБЕТ 52
КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы, полученные от иностранных клиентов»
– 3 854 500 руб. (130 000 USD × 29,65 руб/USD) – получена предоплата от иностранных туристов;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 587 974,58 руб. (3 854 500 руб. : 118% × 18%) – начислен НДС с полученного аванса.
По состоянию на 28 февраля пересчет стоимости полученной предоплаты и формирование курсовой разницы по ней не производится.
В марте:
ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с иностранными клиентами за оказанные услуги»
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 3 854 500 руб. – признана выручка от оказания услуг иностранным туристам;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 587 974,58 руб. (3 854 500 руб. : 118% × 18%) – начислен НДС;
В налоговом учете будут признаны те же доходы, что и в бухгалтерском учете, – в марте в состав выручки будет включено 3 854 500 руб. При этом курсовых разниц в налоговом учете (как и в бухгалтерском) не возникает.
Учет расчетов по авансам в у. е. у продавца в «1С:Бухгалтерии 8»
Долгое время одним из наиболее сложных и недостаточно регламентированных разделов учета являлся учет расходов по авансам в условных единицах. Часто между налогоплательщиками и налоговыми органами возникали споры по вопросам отражения курсовых и суммовых разниц в бухгалтерском учете, налоговом учете по налогу на прибыль и налоговом учете по НДС. Подробнее о курсовых и суммовых разницах и об их классификации с учетом поправок в НК РФ, ПБУ 3/2006 и ПБУ 18/02 читайте в номере 12 (декабрь) «БУХ.1С» за 2011 год, стр. 25.
«Если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется».
Сразу возникло несколько трактовок данного пункта. В частности, некоторые специалисты считают, что данную норму следует трактовать так: «Независимо от порядка осуществления между сторонами расчетов за товар для целей определения налоговой базы условные денежные единицы пересчитываются по курсу Банка России, действующему на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг)».
Соответственно далее в этом случае делается следующий вывод. Если имеет место предоплата, продавец должен учесть НДС следующим образом:
1) при поступлении предоплаты начислить НДС с аванса по курсу на дату поступления предоплаты;
2) при отгрузке принять к вычету начисленный ранее НДС с аванса, после этого начислить НДС по имевшей место отгрузке по курсу на дату отгрузки.
При этом, естественно, возникает разница между выручкой, признаваемой в целях бухгалтерского учета и налогового учета по НДС. В бухгалтерском учете и налоговом учете по налогу на прибыль авансы в у.е. на дату реализации не пересчитываются. А в целях НДС, получается, их надо пересчитать.
Такая ситуация создает дополнительные сложности для ведения учета. Что совершенно противоречит позиции Минфина, которая, судя по имевшим место в последние годы изменениям в законодательстве, направлена на упрощение и унификацию учета, сближение бухгалтерского учета, налогового учета по налогу на прибыль, налогового учета по НДС.
Судя по всему, проблема кроется просто в неправильной трактовке пункта 4 статьи 153 НК РФ.
Рассмотрим другую трактовку, которой мы и придерживаемся.
Отталкиваться следует от целевой задачи внесения законодателем нового пункта в НК РФ. До последнего времени вопросы, связанные с уплатой НДС при возникновении суммовых разниц, в НК РФ урегулированы не были. Это вызывало многочисленные споры.
Получается, что никак по-другому трактовать данный пункт нельзя. Иначе он бы, как минимум, противоречил статье 167 НК РФ, в которой сказано, что моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат: день отгрузки или день оплаты.
Такой подход поддерживается в учетных решениях фирмы «1С». В частности, в программе «1С:Бухгалтерия 8» для случаев, когда продавцом были получены авансы от покупателя в у. е., никакого пересчета налоговой базы по НДС на дату отгрузки у продавца не производится.
Трактовка положений пункта 4 статьи 153 НК РФ
Долгое время одним из наиболее сложных и недостаточно регламентированных разделов учета являлся учет расходов по авансам в условных единицах. Часто между налогоплательщиками и налоговыми органами возникали споры по вопросам отражения курсовых и суммовых разниц в бухгалтерском учете, налоговом учете по налогу на прибыль и налоговом учете по НДС. Подробнее о курсовых и суммовых разницах и об их классификации с учетом поправок в НК РФ, ПБУ 3/2006 и ПБУ 18/02 читайте в номере 12 (декабрь) «БУХ.1С» за 2011 год, стр. 25.
«Если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется».
Сразу возникло несколько трактовок данного пункта. В частности, некоторые специалисты считают, что данную норму следует трактовать так: «Независимо от порядка осуществления между сторонами расчетов за товар для целей определения налоговой базы условные денежные единицы пересчитываются по курсу Банка России, действующему на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг)».
Соответственно далее в этом случае делается следующий вывод. Если имеет место предоплата, продавец должен учесть НДС следующим образом:
1) при поступлении предоплаты начислить НДС с аванса по курсу на дату поступления предоплаты;
2) при отгрузке принять к вычету начисленный ранее НДС с аванса, после этого начислить НДС по имевшей место отгрузке по курсу на дату отгрузки.
При этом, естественно, возникает разница между выручкой, признаваемой в целях бухгалтерского учета и налогового учета по НДС. В бухгалтерском учете и налоговом учете по налогу на прибыль авансы в у.е. на дату реализации не пересчитываются. А в целях НДС, получается, их надо пересчитать.
Такая ситуация создает дополнительные сложности для ведения учета. Что совершенно противоречит позиции Минфина, которая, судя по имевшим место в последние годы изменениям в законодательстве, направлена на упрощение и унификацию учета, сближение бухгалтерского учета, налогового учета по налогу на прибыль, налогового учета по НДС.
Судя по всему, проблема кроется просто в неправильной трактовке пункта 4 статьи 153 НК РФ.
Рассмотрим другую трактовку, которой мы и придерживаемся.
Отталкиваться следует от целевой задачи внесения законодателем нового пункта в НК РФ. До последнего времени вопросы, связанные с уплатой НДС при возникновении суммовых разниц, в НК РФ урегулированы не были. Это вызывало многочисленные споры.
Получается, что никак по-другому трактовать данный пункт нельзя. Иначе он бы, как минимум, противоречил статье 167 НК РФ, в которой сказано, что моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат: день отгрузки или день оплаты.
Такой подход поддерживается в учетных решениях фирмы «1С». В частности, в программе «1С:Бухгалтерия 8» для случаев, когда продавцом были получены авансы от покупателя в у. е., никакого пересчета налоговой базы по НДС на дату отгрузки у продавца не производится.
Отражение в «1С:Бухгалтерии 8» аванса в у. е., полученного продавцом от покупателя
Поступление денежных средств, отражение задолженности перед покупателем:
1 000 у. е. х 32,1100 руб./у. е. = 32 110,00 руб.
Оформляем документ Поступление на расчетный счет (рис. 1).
2. Регистрируем начисление НДС с полученного аванса.
С суммы поступившего аванса следует начислить НДС. Для этого оформляем документ Счет-фактура выданный, который вводится на основании документа поступления оплаты.
Создаем документ Реализация товаров и услуг (рис. 2).
В результате проведения документа происходит зачет ранее полученного аванса (32 110,00 руб.).
Отражается выручка. Оплаченная авансом часть реализации не переоценивается ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете по налогу на прибыль, ни в целях НДС. К сумме полученного ранее аванса прибавляется сумма в у. е., не покрытая выданным ранее авансом, пересчитанная по курсу на дату реализации. В налоговом учете сумма выручки отражается без НДС: 32 110,00 руб. + 1 000 у. е. х 30,9694 руб./у. е. = 63 079,40 руб.
В бухгалтерском учете отражается сумма НДС предъявленного:
63 079,40 руб. / 118 % х 18 % = 9 622,28 руб.
Таким образом, при определении налоговой базы по НДС используется подход, в соответствии с которым в день отгрузки возникает момент определения налоговой базы только по сумме, на которую не было предоплаты 30 969,40 руб. (1 000 у. е. х 30,9694 руб./у. е.). По сумме, по той части поставки, для которой был ранее получен аванс, моментом определения налоговой базы был день поступления этого аванса, курс валюты должен браться именно на этот день 32 110,00 руб. (1 000 у. е. х 32,1100 руб./у. е.). Соответственно общая база по НДС будет равна 63 079,40 руб. (30 969,40 руб. + 32 110,00 руб.) и соответствует выручке, отражаемой в бухгалтерском учете (рис. 3).
При отражении погашения покупателем задолженности происходит переоценка счета 62.31 «Расчеты с покупателями и заказчиками (в у. е.)» с выделением курсовых разниц в бухгалтерском учете и суммовых разниц в налоговом учете.
При этом сумма погашения задолженности в рублях определяется как сумма в у. е., умноженная на текущий курс: 1 000 у. е. х 29,8977 руб./у. е. = 29 897,70 руб. (рис. 4).
5. Принятие к вычету НДС, начисленного с суммы аванса.
Регистрируем документ Формирование записей книги покупок. В результате его проведения формируется проводка (рис. 5).
Валютный аванс пересчета не требует
Валютное ПБУ 3/2006 вновь изменили. Прежняя редакция документа просуществовала всего год. Новые поправки продолжили тенденцию сближения российских положений по бухучету с международными стандартами. На этот раз основное новшество касается правил пересчета в рубли авансов.
Главное изменение состоит в отмене пересчета авансов на отчетные даты. Кроме того, изменились правила пересчета в рубли активов и расходов, оплаченных авансом. А также валютных доходов в случаях, когда от покупателя поступала предоплата. Рассмотрим новшества подробнее.
Учет авансов в у. е. и валюте
Как известно, средства в расчетах, выраженные в иностранной валюте, нужно пересчитывать в рубли не только в момент совершения валютной операции, но и на дату составления отчетности. Но с 2008 года из этого правила есть исключение.
Авансы, предоплату и задатки, как полученные, так и выданные, теперь нужно пересчитать в рубли только один раз! На дату их поступления или перечисления. Такие поправки внесены в пункт 7 ПБУ 3/2006. Что же касается составления бухгалтерской отчетности, то для этих целей предоплата будет учитываться по этой же оценке (п. 9 ПБУ 3/2006 в новой редакции).
Этот новый порядок учета авансов полностью согласуется с положениями МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов».
Напомним: прежняя редакция пункта 7 ПБУ 3/2006 обязывала рассчитывать курсовые разницы на отчетные даты по всем валютным обязательствам. Никаких исключений она не содержала.
Правда, авансы по договорам, заключенным в валюте или условных единицах, но предусматривающим оплату в рублях, все же не пересчитывали и раньше. Напрямую об этом написано не было, но прийти к подобному выводу позволял пункт 5 ПБУ 3/2006.
Здесь сказано, что когда в договоре закреплен курс, отличный от официального, пересчет производят именно по нему. Иными словами, если стороны договорились, что оплата производится, скажем, по курсу Центрального банка России плюс сколько-то процентов от него, то для перевода валюты и условных единиц в рубли нужно применять именно такой курс. Однако пункт 5 можно прочитать и как указание на фиксацию курса. То есть, если договор предусматривает расчеты по курсу именно на дату оплаты, то с момента ее получения или перечисления, в том числе и в виде аванса, курс уже не меняется – ведь оплата уже произошла. А значит, на дату составления отчетности курсовые разницы не возникают.
А вот организациям, которые получали или перечисляли авансы в валюте, прежде приходилось пересчитывать их сумму на отчетные даты. Но с 2008 года курсовые разницы в такой ситуации возникать больше не будут.
Правда, лишь в бухгалтерском учете. Для целей же налога на прибыль организации, как и раньше, должны будут пересчитывать в рубли валютные требования и обязательства (к числу которых относятся и авансы) по официальному курсу ЦБ РФ на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 8 ст. 272, п. 10 ст. 273 НК РФ). То есть ежеквартально или ежемесячно. Никаких поблажек для предоплат нет.
Пример 1
ООО «Актив» заключило контракт с польской компанией о продаже собственной продукции на сумму 10 000 евро. Договором предусмотрена отгрузка после получения 30-процентной предоплаты. Аванс от польского контрагента в сумме 3000 евро (10 000 EUR Х 30%) поступил на валютный счет 26 марта 2008 года. Курс в этот день составлял 36,5050 руб./EUR. А курс на 31 марта (отчетную дату), был равен 36,2560 руб./EUR.
Бухгалтер ООО «Актив» получение аванса отразил так:
ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»
– 109 515 руб. (3000 EUR Х 36,5050 руб./EUR) – поступила предоплата от покупателя.
Несмотря на то, что к 31 марта 2008 года курс евро к рублю снизился, пересчитывать сумму поступившего аванса не надо. При составлении бухгалтерского баланса за I квартал она должна быть учтена в размере 109 515 руб.
—-конец примера 1—-
Кроме того, новая редакция пункта 10 ПБУ 3/2006 содержит прямой запрет на пересчет после принятия к учету полученных и выданных авансов, предоплат и задатков в связи с изменением курса.
А нужно ли пересчитать аванс в случае его возврата, если курс валюты изменился?
Допустим, оба контрагента – российские фирмы, заключившие договор в условных единицах. Тогда несостоявшийся продавец при возврате аванса перечислит его рублевый эквивалент, определенный по курсу на дату получения. Эта же сумма будет числиться и в учете покупателя в качестве аванса выданного. А значит, запрет на пересчет аванса никаких проблем не доставит.
Другое дело, когда нужно возвращать аванс, поступивший в валюте от нерезидента. Вряд ли он станет вникать в правила российского бухучета: если несостоявшийся иностранный покупатель перечислил, скажем, 1000 долларов предоплаты, то именно их он и захочет получить обратно. В то же время рублевая оценка аванса по курсу на дату его получения теперь может соответствовать совсем другой сумме в долларах (как меньшей, так и большей). А значит, если не пересчитать сумму аванса на момент возврата, то в учете повиснет сумма, равная разнице между текущей и прежней рублевой оценкой аванса. Но так как пересчет запрещен, то курсовой она, по нашему мнению, признаваться не должна. Получается, что это будет просто некий прочий доход или расход, который нужно списать в корреспонденции со счетом 91.
Доходы-расходы предоплаченные
Изменения затронули не только правила пересчета авансов в рубли, но и порядок определения рублевой стоимости доходов, активов и расходов. В новой редакции пункта 9 ПБУ 3/2006 установлены следующие правила.
Так, если организация получила 100-процентную предоплату от поставщика, валютную выручку она должна будет признать в сумме, пересчитанной в рубли по тому курсу, который действовал на дату поступления аванса. Ну а в случае частичной предоплаты данный курс следует применять для пересчета лишь авансированной выручки, а неоплаченную ее часть нужно переводить в рубли в общем порядке – по курсу на дату продажи.
Эта норма приближает российский бухучет к международным стандартам, но в то же время еще больше отдаляет его от налогового учета. Ведь, согласно пункту 8 статьи 271 НК РФ доходы в иностранной валюте нужно пересчитывать в рубли по курсу, который действовал в момент реализации. И никаких особых положений для выручки, в счет оплаты которой поступил аванс, в главе 25 НК РФ нет. Кроме того, этот пункт предусматривает расчет курсовой разницы в момент реализации товаров, работ и услуг, оплаченных авансом в валюте.
Пример 2
Продолжим пример 1.
ООО «Актив» отгрузило частично оплаченную продукцию 7 апреля 2008 года. Курс на эту дату составил 36,9310 руб./EUR. А оставшийся долг в 7000 евро (10 000 – 3000) покупатель погасил 21 апреля. В этот день курс был равен 36,8720 руб./EUR.
Бухгалтер ООО «Актив» отразил эти операции так.
7 апреля 2008 года:
ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками» КРЕДИТ 90-1
– 368 032 руб. (109 515 руб. + 7000 EUR Х 36,9310 руб./EUR) – отражена выручка от продажи собственной продукции;
ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками»
– 109 515 руб. – зачтен аванс;
21 апреля 2008 года:
ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками»
– 258 104 руб. (7000 EUR Х 36,8720 руб./EUR) – поступила оплата от покупателя;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками»
По данным налогового учета выручка от продажи продукции составила 369 310 руб. (10 000 EUR Х 36,9310 руб./EUR).
—-конец примера 1—-
Аналогичный подход применяется и при определении рублевой стоимости активов и затрат, которые организация оплатила валютным авансом. Для пересчета в данном случае нужно использовать курс на дату перечисления предоплаты. Естественно, лишь в части, приходящейся на аванс.
Что же касается налогового учета, то здесь активы, приобретенные за валюту, пересчитывают по курсу на день перехода права собственности. Причем независимо от того, был ли выдан аванс. Такой порядок оценки приведен в пункте 10 статьи 272 НК РФ. Кроме того, и саму сумму предоплаты нужно пересчитывать на момент принятия активов к учету.
Пример 3
ООО «Пассив» заключило контракт с германской компанией на поставку товаров на сумму 15 000 евро. Договором предусмотрена поставка после получения 20-процентного аванса. ООО «Пассив» перечислило предоплату в сумме 3000 евро (15 000 EUR Х 20%) 28 февраля 2008 года. Курс на эту дату составлял 36,7500 руб./EUR.
Право собственности на товары перешло к ООО «Пассив» в момент оформления таможенной декларации 10 марта 2008 года. В этот день курс был равен 36,5200 руб./EUR. Для упрощения примера мы не будем рассматривать бухгалтерский и налоговый учет таможенных пошлин и сборов, а также НДС по ввозимым товарам.
«Пассив» погасил задолженность перед поставщиком 28 марта 2008 года. Курс евро на эту дату составлял 36,2380 руб./EUR.
Операции по оплате и оприходованию товара бухгалтер ООО «Пассив» отразил так.
28 февраля 2008 года:
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты по авансам» КРЕДИТ 52
– 110 250 руб. (3000 EUR Х 36,7500 руб./EUR) – перечислен аванс поставщику;
10 марта 2008 года
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты с поставщиками»
– 548 490 руб. (110 250 руб. + 15 000 EUR Х 80% Х 36,5200 руб./EUR) – оприходован ввезенный товар;
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты с поставщиками» КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты по авансам»
– 110 250 руб. – зачтен аванс;
28 марта 2008 года:
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты с поставщиками» КРЕДИТ 52
– 434 856 руб. (15 000 EUR Х 80% Х 36,2380 руб./EUR) – перечислена оплата поставщику;
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты с поставщиками» КРЕДИТ 91-1
Что же касается стоимости товаров, то для целей налога на прибыль она составила 547 800 руб. (15 000 EUR Х 36,5200 руб./EUR).
—-конец примера 3—-
Возникает закономерный вопрос: как пересчитывать выручку в рубли, если предоплата была получена в прошлом году или еще раньше, и как считать рублевую стоимость активов и расходов, оплаченных авансом также еще до вступления в силу новой редакции ПБУ 3/2006? Применяется ли к ним новый порядок?
На наш взгляд, да. Косвенным подтверждением этому может служить пункт 3 приказа Минфина России от 25 декабря 2007 г. № 147н, который внес поправки в ПБУ 3/2006. Этот пункт предписывает пересчитать на 1 января стоимость долгосрочных ценных бумаг, оценка которых в соответствии с прежней редакцией ПБУ 3/2006 не менялась из-за колебаний курса на отчетные даты. Как нам представляется, если бы Минфин России допускал дифференцированный подход к пересчету активов и обязательств – в зависимости от момента принятия их к учету, в приказе № 147н не было бы данного пункта.
Однако, если для определения суммы дохода, а также стоимости приобретенных ценностей и произведенных расходов применить курс на дату поступления авансов, то на счетах 60 и 62 после зачета предоплаты повиснет остаток. Ведь прежде авансы пересчитывались. И последний раз курсовая разница была рассчитана на 31 декабря 2007 года. Как и когда нужно списать этот остаток, представляющий собой разницу между оценкой аванса по курсу на 31 декабря 2007 года и на дату его отражения в учете?
По аналогии все с теми же долгосрочными ценными бумагами данную разницу целесообразно было бы списать уже 1 января 2008 года. Причем учесть не в составе прочих доходов и расходов, а отразить на счете 84. Дожидаться отгрузки или поставки товаров не имеет смысла, поскольку на величине разницы это никак не отразится. Что же касается счета, то списать разницу на счет 91 было бы некорректно, так как к прочим расходам и доходам отчетного периода она никакого отношения не имеет.
Только вот в приказе, утвердившем поправки в ПБУ 3/2006, почему-то не предусмотрено никаких переходных положений для авансов. Надеяться на то, что финансовое ведомство выпустит какие-нибудь разъяснения на этот счет, не приходится. Достаточно вспомнить, что за последние несколько лет смысл тех единичных писем, которые выпускал департамент регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, сводился к тому, что финансисты «по практике применения нормативных правовых актов министерства» разъяснений не дают. Иными словами: нужна консультация – обращайтесь к аудиторам. Нашу точку зрения мы привели, а прислушиваться к ней или нет, решать вам. Со своей же стороны мы постараемся все-таки выяснить позицию Минфина России.
Средний курс для пересчета
Новая редакция пункта 6 ПБУ 3/2006 дополнена абзацем, который позволяет пересчитывать валюту в рубли по среднему курсу за месяц или более короткий период, скажем неделю. Поступать так можно при соблюдении нескольких условий. Во-первых, колебание курса должно быть несущественным. А во-вторых, необходимо наличие большого числа однородных операций. Критерии существенности, а также расшифровку того, какое число однородных операций компания считает большим, нужно привести в учетной политике.
Однако правило о 5-процентном отклонении тут вряд ли уместно. На наш взгляд, говорить о несущественных изменениях можно, когда курсы на разные дни отличаются друг от друга в пределах копейки. Но на данный момент даже за неделю, не говоря уж о месяце, зачастую наблюдается и гораздо более значительное колебание курса. Поэтому пользоваться предоставленным правом на пересчет по среднему курсу пока рановато. Данная поправка – задел на будущее.
Хватит гуглить ответы на профессиональные вопросы! Доверьте их экспертам «Клерка». Завалите лучших экспертов своими вопросами, они это любят!
Ответ за 24 часа (обычно раньше).
Вся информация про безлимитные консультации здесь.